Cassazione Civile, Sentenza n. 3093/2022 del 02/02/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della Commissione Tributaria Regionale Toscana (n. 2266/2016) che aveva annullato avvisi di rettifica e liquidazione per imposta proporzionale di registro, emessi a seguito della riqualificazione di due atti collegati (vendita immobiliare da Golmat ad Avignonesi e trasferimento di beni mobili strumentali da Tenute Ruffino ad Avignonesi) come un'unica cessione di ramo d'azienda. L'Agenzia deduceva violazione e falsa applicazione dell'art.20 d.P.R. 131/86 e norme civilistiche sulla nozione di azienda, sostenendo che la causa negoziale e la natura produttiva organizzata dei beni consentivano la qualificazione come cessione di ramo d'azienda. Le società resistenti contestavano altresì la legittimità della revocazione proposta dall'Agenzia e sollevavano eccezioni circa nullità dell'atto impositivo per vizi di motivazione e difetti di notifica.

La decisione

I ricorsi sono stati riuniti. La Corte ha ritenuto inammissibile la revocazione proposta dall'Agenzia (art.395 n.4 c.p.c.), perché la questione verteva su valutazioni interpretative e non su un errore di fatto incontrovertibile; perciò ha cassato la sentenza regionale che aveva accolto la revocazione (n.2161/2017) e, decidendo nel merito, ha dichiarato inammissibile il ricorso per revocazione. Sull'impugnazione principale dell'Agenzia (n.9700/2017) la Corte ha rigettato il ricorso, confermando la correttezza della decisione della Commissione Tributaria Regionale n.2266/2016 che aveva annullato gli avvisi di liquidazione. In sostanza l'attività di riqualificazione dell'Agenzia fondata sul collegamento negoziale tra atti distinti (c.d. "spezzatino") non poteva essere utilizzata, alla luce della riforma dell'art.20 d.P.R. 131/86 come interpretata e dichiarata autentica, per fondare un recupero d'imposta basato su elementi extratestuali. Spese compensate.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n.131 - art.20

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  La Corte ha richiamato la riforma che limita l'attività di qualificazione ai soli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione, escludendo elementi extratestuali e atti collegati; tale lettura, pur oggetto di dibattito, è stata ritenuta applicabile e compatibile con la Costituzione.

• Legge 27 dicembre 2017, n.205 (legge di bilancio 2018), art.1, comma 87, lett. a

  Ha modificato la previgente formulazione dell'art.20 restringendo l'ambito interpretativo della natura dell'atto alla sola documentazione presentata alla registrazione, principio richiamato e applicato dalla Corte nel giudizio.

• Legge 30 dicembre 2018, n.145, art.1, comma 1084

  Ha dichiarato interpretazione autentica della riforma del 2017 (rendendone efficace l'applicazione anche retroattiva); la Corte ha considerato ammissibile e non irragionevole l'attribuzione di efficacia retroattiva alla norma di sistema.

• Codice di procedura civile - art.395 n.4 (revocazione)

  La Corte ha ribadito che l'errore revocatorio riguarda solo la falsa percezione di un fatto incontestabilmente escluso o l'inesistenza di un fatto positivamente accertato; non può essere invocato per rimettere in discussione valutazioni giuridiche o ermeneutiche: pertanto la revocazione dell'Agenzia era inammissibile.

• Codice civile - artt.1362 e ss.

  Riferiti come parametri di interpretazione negoziale: la qualificazione della natura e della causa degli atti richiede attività ermeneutica valutativa che non rientra nel restringibile ambito dell'errore di fatto revocatorio.

• Corte Costituzionale - sentenze n.158/2020 e n.39/2021

  La Corte Costituzionale ha ritenuto non fondate le questioni di illegittimità sollevate contro la riforma dell'art.20 e ha giudicato compatibile con la Costituzione la scelta legislativa che limita la qualificazione agli elementi desumibili dall'atto; altresì ha ammesso la retroattività dell'interpretazione autentica in quanto intervento di sistema.

Massime di principio

• Dopo la riforma del 2017 e l'interpretazione autentica del 2018 dell'art.20 d.P.R. 131/86, ai fini dell'imposta di registro la qualificazione dell'atto deve basarsi primariamente sugli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione; elementi extratestuali e atti collegati hanno rilevanza limitata salvo espressa previsione normativa.
• La revocazione ex art.395 n.4 c.p.c. è ammessa solo per errori di fatto incontrovertibili (falsa percezione della realtà) e non può essere usata per rimettere in discussione valutazioni giuridiche o interpretative compiute dal giudice.
• La tecnica del 'frazionamento' dell'operazione in più atti (c.d. 'spezzatino') non garantisce automaticamente che l'amministrazione possa riqualificare quegli atti unitariamente ai fini dell'imposta di registro quando la riforma normativa limita la considerazione degli atti collegati.
• In presenza di contestazioni complesse successive a modifiche normative e giurisprudenziali rilevanti, il giudice può compensare le spese per la complessità e l'incertezza dell'evoluzione normativa.
• In giudizio tributario, le eccezioni di nullità dell'atto impositivo (vizi di motivazione, mancanza di allegati, difetti di notifica) devono essere tempestivamente svolte e valutate nel merito, ma non sempre bastano a prevalere se la questione centrale è la qualificazione giuridica degli atti.