Cassazione Civile, Sentenza n. 3092/2022 del 02/02/2022

Esito

La controversia

I ricorrenti impugnavano la sentenza della CTR che aveva accolto l'appello dell'Agenzia riconducendo, ai fini dell'imposta di registro in misura proporzionale, la complessa serie di apporti e cessione della partecipazione alla qualificazione sostanziale di cessione di ramo d'azienda. I motivi di censura in cassazione denunciavano: (1) violazione del principio del contraddittorio preventivo; (2) illegittimità del sindacato antielusivo sull'operazione (contestando un disconoscimento per abuso/elusione fiscale); (3) errata interpretazione dell'art. 20 d.P.R. 131/1986 per aver fatto ricorso ad elementi extra-testuali e intenzionali per ricostruire una volontà unitaria delle parti; (4) omesso esame di ragioni economiche valide delle operazioni poste in essere.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo (contraddittorio) e dichiarato assorbito il quarto, ma ha accolto il secondo e il terzo motivo. Ha ritenuto che l'art. 20 d.P.R. 131/1986, nella versione interpretata dal legislatore con le modifiche del 2017/2018 e confermata dalla giurisprudenza costituzionale, impone un'interpretazione «d'imposta d'atto»: l'atto deve essere qualificato sulla base dei soli elementi desumibili dallo scritto presentato alla registrazione, senza utilizzare elementi extra-testuali per riqualificare più atti in un unico negozio imponibile. La Corte ha inoltre chiarito che la potestà dell'Amministrazione di contestare operazioni come abuso del diritto resta operativa ma richiede l'uso degli istituti e delle garanzie procedimentali previsti (art. 10-bis Statuto del contribuente), con richiesta di chiarimenti e motivazione specifica. Di conseguenza la sentenza della CTR è stata cassata e la causa decisa nel merito favorevole ai contribuenti; le spese sono compensate.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 (Interpretazione degli atti)

  «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi».

  L'art. 20 va interpretato in senso «imposta d'atto»: la qualificazione fiscale si basa unicamente sugli elementi contenuti nel singolo atto presentato alla registrazione; non è permesso utilizzare elementi extra-testuali per ricostruire un unico negozio complessivo, salvo che non si ricorra all'istituto dell'abuso del diritto.

• d.P.R. n. 131 del 1986, art. 53-bis

  L'art. 53-bis, nella versione successivamente modificata (L. n. 205/2017), richiama l'art. 10-bis dello Statuto del contribuente e costituisce il canale per estendere all'imposta di registro la possibilità di esercitare accertamenti sul contrasto per abuso del diritto, ma tale percorso soggiace alle garanzie procedimentali previste per l'abuso.

• Legge n. 205 del 2017 (art. 1, co. 87) e Legge n. 145 del 2018 (art. 1, co. 1084) - modifiche ad art. 20 e art. 53-bis

  Il legislatore ha chiarito l'impostazione «d'imposta d'atto» dell'art. 20 e ha ricondotto l'operatività antielusiva per le imposte di registro al perimetro dell'art. 10-bis, imponendo così che ogni contestazione di abuso segua la procedura e le garanzie specifiche.

• Legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente), art. 10-bis

  «Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti... L'accertamento dell'abuso deve essere preceduto da una richiesta di chiarimenti ... e l'atto impositivo deve essere specificamente motivato.»

  L'art. 10-bis disciplina l'abuso del diritto con criteri sostanziali e procedure obbligatorie (richiesta chiarimenti, termini, motivazione dell'atto impositivo); ove l'Amministrazione invochi abuso per superare la qualificazione formale, deve rispettare queste garanzie.

• d.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  Articolo riferito alle imposte dirette e alla nullità di atti privi di valide ragioni economiche; la Corte ha distinto la disciplina delle imposte dirette (art. 37-bis) da quella dell'imposta di registro, rilevando che l'obbligo di contraddittorio previsto per gli accertamenti diretti non si estende automaticamente all'imposta di registro fuori dai casi di utilizzo dell'art. 10-bis.

• Costituzione, art. 53 (capacità contributiva)

  Richiamato come principio generale: l'imposizione tributaria deve rispettare la capacità contributiva e non può fondarsi su riqualificazioni che elidono la rilevanza formale e soggettiva degli atti senza il corretto procedimento.

Massime di principio

• Per l'imposta di registro l'art. 20 d.P.R. 131/1986, nella formulazione interpretata dal legislatore e confermata dalla Corte Costituzionale, impone la qualificazione dell'atto sulla base del solo contenuto del singolo atto presentato alla registrazione (principio «imposta d'atto»).
• L'Amministrazione non può aggregare atti diversi (anche posti in tempi diversi o tra parti diverse) e usare elementi extra-testuali per ricostruire un unico negozio imponibile, salvo che non agisca nell'ambito dell'abuso del diritto disciplinato dall'art. 10-bis.
• Quando l'Ufficio intenda contestare una pluralità di atti come operazione elusiva/abuso, deve seguire la procedura prevista dall'art. 10-bis (richiesta di chiarimenti, termine per la risposta, motivazione specifica dell'atto impositivo); in mancanza di tale procedura l'accertamento è censurabile.
• Il requisito del contraddittorio preventivo non è automaticamente applicabile alle imposte non armonizzate (come l'imposta di registro) se non previsto da norma specifica o quando non si procede per abuso secondo l'art. 10-bis con le garanzie procedurali.
• In pratica, in operazioni complesse: (a) analizzare e documentare separatamente la natura e le ragioni economiche di ciascun atto; (b) conservare evidenze di valide ragioni economiche per ogni apporto/operazione; (c) se l'Amministrazione invia una richiesta ai sensi dell'art. 10-bis, rispondere con documentazione dettagliata e motivata; (d) in sede giudiziaria sostenere la corretta applicazione dell'art. 20 limitandosi al contenuto degli atti, oppure, se si è nell'ambito dell'abuso contestato, verificare la regolarità procedimentale dell'atto impositivo.