Sentenza del 02/10/2020 n. 21108 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la decisione della Commissione tributaria regionale che aveva ritenuto esentabile dall'IVA l'attività paramedica svolta dal contribuente, considerandola attività di fisioterapista soggetta all'esenzione ex DPR 633/1972 art.10, comma 1, n.18. L'Ufficio sosteneva invece che il contribuente svolgeva prestazioni di chiropratica, e che le prestazioni dei chiropratici, in assenza di adeguata regolamentazione e di criteri certi sulla formazione, non rientrano automaticamente nell'esenzione. I motivi di ricorso alla Corte di Cassazione riguardano (i) l'omesso esame del fatto decisivo sull'effettiva natura dell'attività svolta (chiropratico vs fisioterapista) e (ii) la violazione e falsa applicazione della normativa IVA relativa all'esenzione delle prestazioni sanitarie.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi e terzi motivi di ricorso dell'Agenzia, ritenendo che il giudice del merito non avesse adeguatamente esaminato e motivato l'effettiva natura delle prestazioni rese dal contribuente e la rilevanza della qualificazione professionale e della formazione. La Corte ha richiamato la giurisprudenza nazionale e comunitaria secondo cui le prestazioni dei chiropratici possono costituire prestazioni sanitarie esentabili, ma solo se è accertato che le prestazioni hanno contenuto sanitario e garantiscono un livello di qualità sufficiente e che il prestatore possiede una formazione adeguata erogata da istituti riconosciuti dallo Stato. Mancando una regolamentazione nazionale completa, tale accertamento rimane però necessario. Per questi motivi la Cassazione ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale e ha rinviato la causa alla stessa Commissione in diversa composizione per un nuovo esame conforme al principio di diritto enunciato, includendo anche le spese.

Norme richiamate

• Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 10, comma 1, n. 18

  La norma prevede l'esenzione IVA per le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell'esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza ovvero individuate con decreto ministeriale.

  L'esenzione richiede che la prestazione abbia contenuto sanitario e sia resa nell'esercizio di una professione sanitaria o di arte ausiliaria soggetta a vigilanza; l'identificazione delle professioni rilevanti può avvenire anche tramite decreto ministeriale.

• Testo unico delle leggi sanitarie (R.D. 27 luglio 1934, n. 1265), articolo 99

  Prevede la possibilità di ampliare il novero delle arti ausiliarie delle professioni sanitarie a condizione che abbiano rapporto con l'esercizio delle professioni sanitarie secondo le norme determinate nel decreto.

  Consente l'inclusione, mediante provvedimenti specifici, di arti ausiliarie nel campo sanitario, evidenziando la rilevanza di atti amministrativi per la piena identificazione delle attività soggette a vigilanza.

• Legge 24 dicembre 2007, n. 244, articolo 2, comma 355

  Riconosce il titolo di dottore al laureato in chiropratica e ne qualifica l'esercizio come professione sanitaria di primo grado, rinviando tuttavia a regolamenti attuativi non adottati per la disciplina completa.

  Attribuisce formalmente valore professionale alla chiropratica ma senza definire compiutamente gli strumenti regolatori necessari per determinare la tipologia delle prestazioni esentabili.

• Legge 11 gennaio 2018, n. 3, articolo 7

  Individua e avvia la procedura per l'istituzione delle professioni sanitarie dell'osteopata e del chiropratico, prevedendo accordi e decreti per definire ambito di attività, funzioni e ordinamenti didattici.

  Testo che riconosce la professione di chiropratico nell'ambito delle professioni sanitarie e indica la necessità di atti successivi per definire formazione e ambito operativo, rimediando parzialmente al vuoto normativo.

• Direttiva 77/388/CEE e Direttiva 2006/112/CE (art. 132) - normativa IVA comunitaria

  Norme comunitarie che riservano l'esenzione IVA a prestazioni dirette alla diagnosi, cura e, nella misura del possibile, alla guarigione di malattie o problemi di salute rese nell'esercizio di professioni mediche o paramediche.

  La normativa UE consente l'esenzione per prestazioni sanitarie e richiede che gli Stati membri verifichino che le qualifiche dei prestatori garantiscano un livello di cura sufficiente; l'ambito regolamentare nazionale è un elemento da considerare ma non esclusivo.

Massime di principio

• Per ottenere l'esenzione IVA per prestazioni sanitarie non basta la semplice denominazione dell'attività: occorre accertare che la prestazione abbia contenuto sanitario di diagnosi, cura o riabilitazione.
• L'esenzione può essere riconosciuta anche in assenza di una disciplina nazionale completa della professione (registro o corso di laurea attivato), purché sia dimostrato che il prestatore possiede formazione adeguata rilasciata da istituti riconosciuti e che la qualità delle prestazioni sia sufficiente.
• In caso di contestazione, è decisivo l'accertamento fattuale sulla natura della prestazione (es. chiropratica vs fisioterapia): il giudice deve esaminare e motivare in modo specifico la ricostruzione dei fatti e la documentazione sulla formazione e sulle modalità di prestazione.
• L'amministrazione finanziaria ha l'onere di provare che le prestazioni non rientrano nell'esenzione, ma lo stesso contribuente deve documentare qualifiche, percorsi formativi e caratteristiche tecniche delle prestazioni per dimostrare il requisito qualitativo richiesto.
• La giurisprudenza comunitaria favorisce il principio di neutralità fiscale: prestazioni simili non devono essere trattate diversamente ai fini IVA, per cui occorre una valutazione funzionale e qualitativa delle attività in concorrenza.
• In concreto, in situazioni analoghe si dovrebbero raccogliere e valorizzare documenti quali titoli di studio, curricula formativi, attestati di istituti riconosciuti, protocolli terapeutici, consulenze tecniche e, se necessario, comparazioni con attività regolamentate per dimostrare il livello di qualità delle prestazioni.