Cassazione Civile, Sentenza n. 2588/2023 del 27/01/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia impugna la sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva annullato l'avviso di liquidazione emesso ex art.34 d.P.R. 131/86 relativo alla maggior imposta di registro sull'atto di divisione ereditaria. La questione centrale è se, nella determinazione della massa comune ai fini dell'art.34 (e quindi per valutare eventuali conguagli tra quote di fatto e di diritto), debba tenersi conto anche del valore dei beni donati in vita dal de cuius e posti in collazione.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha affermato il principio di diritto secondo cui, ai fini dell'imposizione di registro della divisione ereditaria ex art.34 d.P.R. 131/86, per stabilire la massa comune e valutare eventuali divergenze tra quota di fatto e quota di diritto occorre tenere conto anche del valore dei beni donati in vita dal de cuius e sottoposti a collazione (richiamando gli artt.724 e 737 c.c.). La Corte ha ritenuto che il richiamo dell'art.34 all'imposta di successione non osti a questa soluzione, anche alla luce dell'evoluzione normativa e giurisprudenziale che ha reso non decisivo il coacervo nell'imposta di successione; la collazione deve essere considerata per verificare se in sede di divisione si realizzi effettivo trasferimento di ricchezza imponibile. Le spese di lite sono compensate.

Norme richiamate

• art.34 d.P.R. 131/86 (Testo Unico Registro)

  1. La divisione, con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, e' considerata vendita limitatamente alla parte eccedente. La massa comune e' costituita nelle comunioni ereditarie dal valore, riferito alla data della divisione, dell'asse ereditario netto determinato a norma dell'imposta di successione, e nelle altre comunioni, dai beni risultanti da precedente atto che abbia scontato l'imposta propria dei trasferimenti. 2. I conguagli superiori al cinque per cento del valore della quota di diritto, ancorche' attuati mediante accollo di debiti della comunione, sono soggetti all'imposta con l'aliquota stabilita per i trasferimenti mobiliari fino a concorrenza del valore complessivo dei beni mobili e dei crediti compresi nella quota e con l'aliquota stabilita per i trasferimenti immobiliari per l'eccedenza.

  La Corte interpreta il rinvio all'imposta di successione alla luce della disciplina civilistica: per la ricostruzione della massa comune ai fini dell'art.34 devono essere considerati anche i beni donati e sottoposti a collazione, in modo da verificare se la divisione determini effettivo trasferimento di ricchezza imponibile.

• art.8 d.lgs. 346/90 (TUS), comma 4

  Il valore globale netto dell'asse ereditario e' maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell'art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari, comprese quelle presunte di cui all'art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate all'art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell'imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59; il valore delle singole quote ereditarie o dei singoli legati e' maggiorato, agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun erede o legatario. Per valore attuale delle donazioni anteriori si intende' il valore dei beni e dei diritti donati alla data dell'apertura della successione, riferito alla piena proprieta' anche per i beni donati con riserva di usufrutto o altro diritto reale di godimento.

  La norma è stata considerata dalla Corte priva di efficacia decisiva per l'interpretazione dell'art.34 in quanto il comma 4 mira esclusivamente alla determinazione delle aliquote dell'imposta di successione; la Corte ritiene invece necessario applicare il criterio civilistico della collazione per ricostruire la massa dividenda.

• art.9 d.lgs. 346/90 (TUS)

  Definisce l'attivo ereditario; la Corte lo richiama per notare che le donazioni non sono assoggettate all'imposta di successione ma, ai fini dell'imposta di registro sulla divisione, occorre tenerne conto mediante la collazione per verificare l'effettivo trasferimento di ricchezza.

• art.724 cod.civ.

  Stabilisce l'obbligo di collazione delle donazioni nella ricostruzione dell'asse ereditario: la Corte afferma che tale istituto deve essere applicato ai fini della determinazione della massa comune per la divisione ereditaria soggetta a registro.

• art.737 cod.civ.

  Richiamato quale criterio civilistico di riferimento per la divisione ereditaria; la Corte si avvale della disciplina civilistica per imputare le donazioni alla massa da dividere.

• art.3, Tariffa, Parte Prima, allegata al d.P.R. 131/1986

  Indica che la divisione è atto soggetto a imposta di registro in misura proporzionale dell'1% quando non assume natura traslativa; la qualificazione come 'vendita' per la parte eccedente emerge solo se, dopo ricostruzione della massa (inclusa la collazione), si rileva effettivo trasferimento di ricchezza.

Massime di principio

• Nelle divisioni ereditarie in presenza di donazioni preesistenti soggette a collazione, per verificare l'emersione di conguagli tassabili occorre includere i beni donati nella massa comune mediante l'istituto della collazione.
• Il rinvio dell'art.34 all'imposta di successione non impone automaticamente l'esclusione del donatum: la ricostruzione della massa deve tener conto della disciplina civilistica (collazione) per valutare l'effettivo trasferimento di ricchezza.
• Una differenza tra quota di fatto e quota di diritto va tassata come 'vendita' soltanto se, dopo aver imputato le donazioni collazionate, risulta effettiva attribuzione di ricchezza eccedente a favore di un coerede.
• Per evitare contestazioni fiscali, il notaio o le parti devono eseguire il calcolo della massa ereditaria comprensivo delle collazioni e documentare la metodologia adottata nella determinazione delle quote e dei conguagli.
• Nel dubbio, prima di registrare una divisione, verificare l'eventuale necessità di ricostruire l'asse includendo donazioni e di calcolare se i conguagli eccedono le soglie che determinano l'applicazione dell'imposta proporzionale; in caso di situazioni complesse consultare un consulente fiscale/legale.