Sentenza del 28/05/2020 n. 10121 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo a IRPEG, IRAP e IVA per: (i) deduzione indebita di costi per servizi di intermediazione commerciale e mancata contabilizzazione di ricavi (prestazioni rese a una controllata estera), (ii) omessa autofatturazione per acquisti di materia prima (ferro-cromo), (iii) elusività dell'operazione di acquisto totalitario di partecipazione e successiva distribuzione di dividendi con svalutazione della partecipazione al fine di traslare il credito d'imposta sui dividendi nel gruppo e compensarlo. In cassazione l'Agenzia deduceva violazione dell'art. 37-bis DPR 600/1973 (elusione/abuso del diritto) e di varie norme del TUIR e dell'IVA; la contribuente resisteva e proponeva ricorso incidentale su molteplici profili (valore normale delle prestazioni, intervenuto mutamento del titolo, competenza degli interessi, presunzioni di acquisto, nullità dell'avviso per mancata richiesta chiarimenti, regolazione spese).

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto i due motivi principali proposti dall'Agenzia (ossia non ha riconosciuto l'operazione come elusiva/abuso del diritto), ritenendo che l'acquisizione della partecipazione e la conseguente traslazione del credito d'imposta fossero giustificate da una valida ragione economica (finanziamento/rifinanziamento della società cessionaria) e non avessero prodotto un vantaggio fiscale indebito contrario alla ratio delle norme. Tuttavia la Corte ha accolto alcuni motivi del ricorso incidentale della contribuente: ha censurato la motivazione della CTR nella parte relativa alla mancata contabilizzazione dei ricavi per servizi alla controllata estera (motivazione apparente e insufficiente), ha rilevato errore nel trattamento contabile degli interessi (vanno considerati secondo il principio di cassa: concorrono al reddito solo se percepiti) e ha ravvisato errori nella valutazione delle discrepanze inventariali relative alla mancata autofatturazione (peso dei fusti e bancali era incontroverso e non adeguatamente valutato). Per questi rilievi la sentenza d'appello è stata cassata e la causa rinviata alla CTR della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame; regolazione delle spese rinviata.

Norme richiamate

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 37-bis

  "sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati fra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni d'imposta o rimborsi, altrimenti indebiti"

  Norma antielusiva applicata per valutare se l'operazione fosse priva di sostanza economica e diretta a ottenere un indebito vantaggio fiscale; la Corte ha però ritenuto sussistere una valida ragione economica (finanziamento) e quindi assente l'abuso del diritto nel caso concreto.

• Legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente) e modifiche D.Lgs. n. 128/2015

  Richiamate per il quadro normativo relativo all'elusione e all'abuso del diritto; la giurisprudenza successiva ha integrato la nozione con il principio generale del divieto di abuso del diritto.

• Articolo 53 Costituzione

  Riferimento ai principi di capacità contributiva e alla legittimità di disconoscere vantaggi fiscali ottenuti in contrasto con la finalità delle norme, punto di supporto per il principio dell'abuso del diritto.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), articolo 110, comma 7

  Norma che disciplina l'indeducibilità dei costi verso soggetti esteri se non provata l'effettiva attività commerciale e l'effettiva esecuzione delle operazioni; richiede valutazione del valore normale. Applicata nella controversia sui servizi resa alla controllata estera.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), articolo 109, comma 7

  Principio secondo cui gli interessi di mora concorrono al reddito quando sono percepiti (principio di cassa); la Corte ha richiamato questo principio per escludere la rilevanza in competenza di interessi non effettivamente incassati.

• D.P.R. n. 441 del 1997, articolo 4

  Disciplina le presunzioni derivanti da differenze tra scritture di magazzino e rimanenze fisiche; la Corte ha richiamato tale norma nel contesto delle discrepanze inventariali e dell'onere probatorio sulle spiegazioni fornite dal contribuente (peso fusti/bancali).

• Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 57

  Norma sul divieto di introdurre in appello questioni nuove che modifichino il titolo della pretesa impositiva; la Corte ha chiarito che la regola non impedisce l'introduzione in appello di mere difese volte a contestare i fatti costitutivi senza nuovi elementi.

Massime di principio

• La mera scelta di una forma negoziale fiscalmente più favorevole non costituisce di per sé elusione: è legittimo perseguire una finalità economica reale (es. finanziamento della società) anche se la soluzione adottata ha riflessi fiscali più vantaggiosi, purché non produca un vantaggio fiscale indebito contrario alla ratio della norma.
• Per far valere l'ipotesi di elusione/abuso l'Amministrazione deve dimostrare l'assenza di sostanza economica e il conseguimento di un vantaggio fiscale indebito; l'onere della prova grava sull'Erario e il giudice deve verificare oggettivamente la mancanza di valide ragioni economiche.
• Nelle contestazioni sulla deducibilità di costi verso soggetti esteri (art. 110 TUIR) è imprescindibile la prova dell'effettiva esecuzione delle operazioni, dell'effettiva attività economica del contraente estero e del valore normale comparato con operazioni tra indipendenti; motivazioni generiche o dedotte per relationem sono insufficenti.
• Gli interessi di mora concorrono al reddito secondo il principio di cassa (art. 109 TUIR): rilevano solo se effettivamente percepiti; non è corretto imputare interessi compensativi in competenza senza prova dell'incasso.
• Le discrepanze inventariali possono costituire presunzioni di operazioni non contabilizzate, ma se rientrano in limiti di tolleranza e sono adeguatamente spiegate dal contribuente (con elementi non contestati dall'Amministrazione) non possono determinare automaticamente l'accertamento; il giudice deve valutare compiutamente le spiegazioni fornite.
• La motivazione della decisione tributaria deve essere chiara e logicamente collegata ai fatti e alle risultanze probatorie: la presenza di motivazione apparente o criptica integra vizio che può comportare cassazione e rinvio per nuovo esame.