Risposta n. 148 del 28/12/2018

Reddito di lavoro dipendente prodotto in Italia da soggetti non residenti

L’interpello riguarda il trattamento fiscale, ai fini IRPEF e degli obblighi del sostituto d’imposta, delle retribuzioni corrisposte da una società italiana a lavoratori dipendenti fiscalmente non residenti in Italia, distaccati temporaneamente presso la società istante ma impegnati anche in trasferte e attività lavorative all’estero. Il tema centrale è la corretta individuazione della quota di reddito di lavoro dipendente imponibile in Italia.

Fattispecie rappresentata

ALFA S.p.A., appartenente a un gruppo multinazionale, ospita temporaneamente personale dipendente della controllante estera BETA. Il trasferimento avviene sulla base di un contratto specifico e secondo una policy di gruppo che prevede:

• sospensione del contratto di lavoro estero per la durata del periodo lavorato in Italia;
• sottoscrizione di un contratto di lavoro subordinato soggetto alla normativa italiana con la società istante;
• corresponsione della retribuzione da parte di ALFA S.p.A.

La società opera le ritenute IRPEF come sostituto d’imposta ai sensi dell’art. 23 del d.P.R. n. 600 del 1973.

I lavoratori interessati:

• sono fiscalmente non residenti in Italia ai sensi dell’art. 2 del TUIR e, per quanto occorra, dell’art. 4, paragrafo 2, della convenzione contro le doppie imposizioni;
• non risultano iscritti all’anagrafe della popolazione residente per la maggior parte del periodo d’imposta;
• non hanno domicilio e residenza in Italia;
• dispongono nello Stato estero di un’abitazione permanente dove si trova il centro dei loro interessi vitali.

Nel periodo di lavoro presso ALFA S.p.A. i dipendenti svolgono anche attività in trasferta all’estero, in particolare nello Stato della controllante BETA.

Quesito del contribuente

La società chiede conferma della correttezza del criterio secondo cui, per i dipendenti non residenti, il reddito di lavoro dipendente corrisposto da ALFA S.p.A. è imponibile in Italia solo per la parte riferibile ai giorni di attività svolta nel territorio italiano, mentre la quota relativa all’attività svolta all’estero non sarebbe imponibile in Italia.

In particolare, la società intende determinare la quota di reddito prodotto in Italia attraverso il rapporto tra:

• il numero di giorni in cui la prestazione lavorativa è svolta in Italia;
• il numero totale dei giorni lavorativi dell’anno fiscale, al netto di ferie, malattie, festività e weekend.

La documentazione indicata a supporto è composta da:

• autocertificazione di non residenza fiscale in Italia, corredata da certificato di residenza fiscale estera;
• registro compilato dal dipendente con l’indicazione dei giorni lavorati in Italia e all’estero.

La procedura prospettata prevede che:

• si calcoli il rapporto tra giorni di lavoro in Italia e giorni totali lavorati;
• tale rapporto sia applicato al reddito imponibile corrisposto dalla società;
• la quota così determinata sia assoggettata a tassazione in Italia;
• in conguaglio, la società restituisca eventuali ritenute eccedenti;
• la quota riferita all’attività estera sia indicata in Certificazione Unica come esclusa da imposizione;
• nella CU siano riportati i soli giorni di lavoro italiani.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama innanzitutto l’art. 23 del d.P.R. n. 600 del 1973, che impone ai sostituti d’imposta di operare la ritenuta all’atto del pagamento delle somme e dei valori di cui all’art. 51 del TUIR, con riferimento ai redditi di lavoro dipendente.

Viene poi richiamato l’art. 23 del TUIR, comma 1, lettera c), secondo cui, per i non residenti, si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato.

Sul piano convenzionale, l’Agenzia richiama l’art. 15 del Modello OCSE, secondo cui i salari e stipendi sono imponibili nello Stato di residenza del lavoratore, salvo che l’attività sia svolta nell’altro Stato contraente; in tale caso, la potestà impositiva spetta anche a quest’ultimo, salvo la deroga del paragrafo 2, applicabile se ricorrono congiuntamente i requisiti dei 183 giorni, del datore di lavoro non residente e dell’assenza di onere sostenuto da una stabile organizzazione o base fissa nell’altro Stato.

È richiamata anche la circolare n. 17 del 2017 per il principio di omogeneità dei criteri di calcolo dei giorni da porre a numeratore e denominatore del rapporto, con computo al netto di festività, weekend e ferie.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

La società sostiene che, in presenza di non residenza fiscale in Italia e prevalenza delle norme convenzionali su quelle interne, il reddito di lavoro dipendente debba essere tassato in Italia solo per la parte riferibile ai giorni di attività svolta nel territorio italiano.

La ripartizione della retribuzione dovrebbe avvenire mediante un criterio proporzionale basato sui giorni di lavoro effettivi in Italia rispetto ai giorni totali lavorati nel periodo di imposta, escludendo ferie, malattie, festività e weekend.

Secondo la società, tale criterio dovrebbe essere utilizzato anche in sede di conguaglio e di compilazione della Certificazione Unica.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia precisa preliminarmente che l’istituto dell’interpello non consente di valutare elementi di fatto: pertanto lo status di non residenza dei lavoratori e il luogo di svolgimento delle trasferte sono assunti come rappresentati.

Nel merito, afferma che l’obbligo di ritenuta ex art. 23 del d.P.R. n. 600 del 1973 sussiste ogni volta che il soggetto erogante corrisponde somme e valori riconducibili al rapporto di lavoro, indipendentemente dalla residenza del percettore. Tuttavia, per i non residenti, l’art. 23 del TUIR limita l’imponibilità in Italia ai redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato.

L’Agenzia richiama inoltre l’art. 15 del Modello OCSE, osservando che anche in ambito convenzionale il criterio di collegamento è, di regola, il luogo di svolgimento dell’attività lavorativa.

Pertanto, nella fattispecie descritta:

• la società non è tenuta ad operare le ritenute IRPEF sulla quota di reddito di lavoro dipendente prodotta all’estero dai lavoratori non residenti, previa presentazione della domanda corredata da certificazione di residenza fiscale estera;
• per individuare la quota non imponibile in Italia occorre applicare il rapporto tra i giorni di attività svolta all’estero e il periodo totale di distacco in Italia;
• i giorni del numeratore e del denominatore devono essere calcolati con criteri omogenei;
• il periodo di lavoro può essere considerato al netto di festività, weekend e ferie, secondo quanto già chiarito dalla circolare n. 17 del 2017.

La percentuale così determinata, applicata alla retribuzione totale erogata al dipendente, individua la quota di reddito di lavoro dipendente da non assoggettare a tassazione in Italia e da non indicare nella Certificazione Unica.

Conclusioni operative

L’orientamento dell’Agenzia conferma una tassazione limitata alla sola componente di reddito riferibile all’attività lavorativa svolta in Italia dai dipendenti non residenti. La quota maturata all’estero resta esclusa dall’imposizione italiana, purché il calcolo sia effettuato su base omogenea e il non residente documenti la propria posizione fiscale con certificazione estera.

Per la società sostituto d’imposta, ciò comporta:

• applicazione delle ritenute solo sulla quota imponibile in Italia;
• esclusione dalla base imponibile italiana della parte riferibile ai giorni di lavoro all’estero;
• corretta esposizione in CU della sola quota imponibile in Italia e dei relativi giorni di lavoro italiani.