Risposta n. 142 del 28/12/2018

Qualificazione di assegnazione/cessione di infrastrutture idriche ai fini delle imposte dirette e indirette

L’interpello riguarda la liquidazione di una società che, in passato, aveva gestito il servizio idrico integrato e che oggi deve decidere come trattare fiscalmente le infrastrutture idriche ancora di sua proprietà. Il punto centrale è stabilire se l’assegnazione delle reti a un Comune socio, oppure la loro cessione al nuovo gestore del servizio, costituiscano una cessione/assegnazione di azienda oppure una mera cessione/assegnazione di beni, con conseguenti effetti diversi in materia di IVA, imposta di registro e imposte dirette.

Fattispecie rappresentata dall’istante

La società ALFA S.p.A. è partecipata da alcuni Comuni ed è stata gestore del servizio idrico integrato nel proprio ambito fino al 2006. Nel corso della sua attività ha realizzato e mantenuto parte delle infrastrutture idriche, in particolare la rete idrica.

Con l’istituzione degli ambiti territoriali ottimali, il servizio è stato affidato al nuovo gestore unico BETA s.c. a r.l., cui è stato imposto il subentro alle gestioni esistenti sulla base della normativa di settore richiamata nell’istanza, in particolare gli articoli 153 e 172 del D.Lgs. n. 152 del 2006 e la disciplina regionale veneta applicabile. BETA ha quindi acquistato, nel 2006, un ramo d’azienda da ALFA, ma la rete idrica era rimasta in proprietà alla stessa ALFA.

I gestori uscenti non enti locali, tra cui ALFA, avevano convenuto con BETA il riconoscimento di un canone/indennizzo per l’uso delle infrastrutture idriche, parametrato agli ammortamenti non ancora effettuati sui costi di costruzione e manutenzione straordinaria della rete, oltre agli interessi sui mutui specificamente contratti. Tale canone è stato approvato dall’AATO e dall’allora AEEGSI ed è stato fatturato con IVA.

In vista della liquidazione della società, resa necessaria dalle norme sulla razionalizzazione delle partecipazioni pubbliche, ALFA ha prospettato due alternative:

• l’assegnazione delle infrastrutture idriche a uno dei Comuni soci, con trasferimento anche dei mutui correlati;
• la cessione delle reti idriche a BETA, con successiva assegnazione ai Comuni soci del credito derivante dal prezzo di cessione, insieme ai mutui e agli altri beni.

Su richiesta di documentazione integrativa, l’istante ha precisato che, se si procedesse con l’assegnazione ai Comuni, l’operazione sarebbe realizzata integralmente a beneficio di un solo Comune. Le reti sarebbero assegnate al Comune nel cui territorio insistono e i mutui sarebbero ripartiti in proporzione al lotto di infrastruttura ricevuto.

Quesiti posti all’Agenzia delle Entrate

La società ha chiesto chiarimenti su diversi profili:

• la qualificazione dell’assegnazione delle infrastrutture idriche al Comune socio ai fini delle imposte indirette;
• il valore da assumere ai fini IVA, nel caso in cui l’operazione fosse considerata cessione di beni;
• il valore da attribuire alle reti idriche ai fini dell’eventuale plusvalenza ex art. 86 TUIR, sia nell’ipotesi di assegnazione di beni sia in quella di assegnazione di azienda;
• la qualificazione della cessione delle reti a BETA come cessione di azienda o di beni;
• in caso di cessione d’azienda, il valore ai fini dell’imposta di registro, l’aliquota applicabile e il valore ai fini della plusvalenza;
• in caso di cessione di beni, il valore da attribuire alle reti ai fini IVA e delle eventuali plus/minusvalenze.

Soluzione interpretativa proposta dall’istante

Secondo ALFA:

• l’assegnazione dell’universalità di beni, pur frazionata a favore di più soci, integrerebbe un’assegnazione di azienda; pertanto sarebbe fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. b), del DPR n. 633 del 1972 e soggetta a imposta di registro in misura fissa ai sensi della Tariffa, Parte prima, del DPR n. 131 del 1986;
• se invece fosse qualificata come assegnazione di beni, la base imponibile IVA andrebbe individuata nel valore residuo contabile netto dei contributi in conto impianti, in coerenza con l’art. 13, comma 2, lett. c), e l’art. 2, comma 2, n. 6, del DPR n. 633 del 1972;
• per la plusvalenza da assegnazione, il valore normale delle reti coinciderebbe con la RAB, cioè il valore regolatorio utilizzato per la tariffa e per l’indennizzo in caso di subentro;
• anche la cessione a BETA costituirebbe cessione d’azienda, perché le reti idriche sarebbero un complesso aziendale tuttora funzionale;
• in caso di cessione d’azienda, il prezzo pattuito costituirebbe la base imponibile dell’imposta di registro con aliquota del 3%, e sarebbe anche il parametro per la plus/minusvalenza IRES;
• se invece la cessione fosse di beni, il valore da considerare ai fini IVA sarebbe il corrispettivo liberamente pattuito, pari ai mutui residui.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama, tra le altre, le seguenti norme e fonti:

• art. 2555 c.c., sulla nozione di azienda;
• art. 2, comma 3, lett. b), DPR n. 633 del 1972, per l’esclusione dall’IVA delle cessioni di azienda o di ramo;
• art. 4 della Tariffa, Parte prima, del DPR n. 131 del 1986, per l’imposta di registro sull’assegnazione di azienda;
• art. 2 della Tariffa, Parte prima, del DPR n. 131 del 1986, per la cessione d’azienda;
• artt. 43, 51 e 23 del DPR n. 131 del 1986, sulla determinazione della base imponibile e sul trattamento dei beni con aliquote diverse;
• d.lgs. n. 347 del 1990, per imposta ipotecaria e catastale;
• art. 86 TUIR, sulle plusvalenze da assegnazione e da cessione onerosa;
• art. 9 TUIR, sulla nozione di valore normale;
• art. 101 TUIR, per la deducibilità delle minusvalenze;
• circolare n. 320 del 1997, circolare n. 18 del 2013, risoluzione n. 99/2001, risoluzione n. 47/E del 2006 e risoluzione n. 191/E del 2009.

Parere dell’Agenzia: qualificazione dell’assegnazione al Comune

L’Agenzia ritiene che l’operazione prospettata come assegnazione a favore di uno dei Comuni soci debba essere qualificata come assegnazione di azienda e non come assegnazione di singoli beni.

La motivazione poggia su due elementi:

• il complesso trasferito comprende reti idriche, terreni, fabbricati, sede sociale e mutui residui, cioè un insieme di beni organizzati idonei a consentire l’esercizio dell’attività di gestione del servizio idrico integrato;
• il nucleo fondante e qualificante del complesso è la rete idrica, infrastruttura necessaria per l’esercizio dell’attività.

L’Agenzia valorizza anche il contesto storico del passaggio dal vecchio gestore al nuovo gestore BETA, evidenziando che la possibilità di utilizzo della rete idrica era già inscindibilmente connessa all’acquisto del ramo d’azienda e alla disciplina del subentro. Ne deriva che, nel caso concreto, l’assegnazione non riguarda meri asset isolati, ma un complesso organizzato di beni suscettibile di integrare una universitas aziendale.

Conseguenze fiscali dell’assegnazione di azienda

Sulla base di tale qualificazione, l’Agenzia afferma che l’atto di assegnazione dell’azienda ai soci è soggetto a imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell’art. 4, lett. d), n. 2) e lett. a), n. 3) della Tariffa, Parte prima, del DPR n. 131 del 1986, anche se nel compendio sono presenti beni immobili, purché compresi nel complesso aziendale.

Quanto alle imposte ipotecaria e catastale:

• l’imposta catastale si applica nella misura dell’1% sul valore degli immobili compresi nell’azienda;
• l’imposta ipotecaria, trattandosi di assegnazione a uno dei Comuni soci, è dovuta in misura fissa pari a 200 euro per la trascrizione di atti a titolo oneroso a favore di Comuni.

Risposta al quesito IVA sull’assegnazione

Poiché l’operazione è qualificata come assegnazione di azienda e non come assegnazione di beni, l’Agenzia non esamina il quesito specifico sulla base imponibile IVA nel caso di assegnazione di beni.

Plusvalenza in caso di assegnazione

Per le imposte dirette, l’Agenzia richiama l’art. 86, comma 1, lett. c), e comma 3, TUIR: le plusvalenze emergono quando i beni sono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee e si determinano come differenza tra valore normale e costo non ammortizzato.

L’Agenzia precisa che:

• l’assegnazione non è fiscalmente neutrale neppure se avviene a valori contabili;
• ai fini della plusvalenza occorre confrontare l’ultimo costo fiscalmente riconosciuto con il valore normale dei beni assegnati;
• il valore normale va determinato ai sensi dell’art. 9 TUIR;
• il criterio RAB indicato dall’istante può costituire un elemento utile, ma non è di per sé sufficiente a identificare il valore normale richiesto dalla norma fiscale;
• eventuali minusvalenze derivanti dall’assegnazione non sono deducibili ai sensi dell’art. 101, comma 1, TUIR.

Parere dell’Agenzia: qualificazione della cessione a BETA

Anche la cessione delle infrastrutture idriche a BETA viene qualificata come cessione di azienda e non come cessione di beni.

L’Agenzia osserva che l’operazione ha ad oggetto i medesimi beni già considerati nell’ipotesi di assegnazione, con la sola eccezione dei mutui che resterebbero in capo ad ALFA. Il prezzo corrisposto da BETA include il valore delle infrastrutture idriche, che restano parte inscindibile del complesso aziendale. Il corrispettivo deve quindi essere coerente con le normali logiche di mercato.

Conseguenze fiscali della cessione a BETA

Poiché si tratta di cessione d’azienda o di ramo d’azienda:

• l’operazione è fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. b), DPR n. 633 del 1972;
• è soggetta all’imposta proporzionale di registro secondo l’art. 2 della Tariffa, Parte prima, del TUR, con aliquota del 3% nell’ipotesi in cui nel compendio non figurino immobili;
• se sono presenti immobili, l’imposta di registro si applica secondo il criterio di cui all’art. 23 del TUR, con imponibilità per l’intero valore all’aliquota più elevata, salvo separata indicazione dei corrispettivi;
• le passività devono essere imputate ai diversi beni, mobili e immobili, in proporzione al rispettivo valore, ai soli fini dell’imposta di registro.

La base imponibile ai fini del registro è individuata, in base agli artt. 43 e 51 del TUR, nel valore dei beni o diritti alla data dell’atto, ovvero nel corrispettivo pattuito se superiore; per immobili e aziende il riferimento è al valore venale in comune commercio.

Plusvalenza o minusvalenza in caso di cessione onerosa

Per le imposte dirette, l’Agenzia richiama l’art. 86, comma 1, lett. a), e comma 2, TUIR:

• le plusvalenze da cessione onerosa di beni relativi all’impresa concorrono a formare il reddito;
• la plusvalenza è data dalla differenza tra corrispettivo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e costo non ammortizzato;
• per le aziende, compreso l’avviamento, la plusvalenza si determina unitariamente in caso di cessione a titolo oneroso.

Nel caso concreto, la società dovrà confrontare il prezzo riconosciuto da BETA con il valore fiscale complessivo dei beni che compongono l’azienda, inclusa la rete idrica. A differenza dell’assegnazione, in caso di cessione onerosa l’eventuale minusvalenza è deducibile ai sensi dell’art. 101, comma 1, TUIR, che richiama espressamente le ipotesi di cui all’art. 86, comma 1, lett. a) e b), e comma 2.

Risposte non esaminate

L’Agenzia non affronta i quesiti formulati dall’istante sul valore IVA nell’ipotesi di cessione di beni, né il tema del valore da attribuire al credito derivante dalla cessione, ai mutui e agli altri beni assegnati ai Comuni, perché la qualificazione dell’operazione come cessione/assegnazione di azienda rende tali quesiti non pertinenti alla fattispecie concreta esaminata.

Conclusioni operative

L’interpello conclude che, nel caso rappresentato, sia l’assegnazione al Comune socio sia la cessione a BETA devono essere trattate come operazioni aventi a oggetto un’azienda o un ramo d’azienda. Di conseguenza, non si applica la disciplina della mera cessione di beni, con effetti fiscali differenziati:

• assegnazione a socio: registro in misura fissa, imposta catastale proporzionale e imposta ipotecaria fissa nel caso di assegnazione a Comune;
• cessione a BETA: fuori campo IVA e registro proporzionale, con plusvalenza determinata secondo il corrispettivo e il costo fiscale non ammortizzato;
• in entrambi i casi, la nozione di valore normale ex art. 9 TUIR è centrale per le assegnazioni, ma la RAB non coincide automaticamente con tale valore.