Cassazione Civile, Ordinanza n. 19749/2021 del 12/07/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso nei confronti di una società per IRES e IRAP relative all'anno d'imposta 2008, a seguito di verifica fiscale. In primo grado la CTP aveva accolto solo parzialmente il ricorso della società; in appello la CTR del Piemonte aveva respinto l'appello dell'Agenzia e accolto l'appello incidentale della società, annullando integralmente l'atto impositivo. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con sei motivi: 1) nullità della sentenza per motivazione apparente, in relazione al rilievo sulla deducibilità dell'IVA connessa a cessioni gratuite di beni; 2) violazione delle norme IVA e reddituali per l'affermazione della deducibilità, come costo, dell'IVA relativa a cessioni gratuite di beni, qualificata invece dall'Ufficio come indeducibile; 3) violazione delle norme su valutazione delle rimanenze, per avere la CTR ritenuto facoltativa la considerazione dei costi indiretti di produzione; 4) nullità per avere la CTR ritenuto nuova in appello l'eccezione sull'inefficacia di perizie successive ai fini della rivalutazione dei beni; 5) violazione delle norme sulle rivalutazioni, per aver ritenuto possibile rivalutare nel 2003 e nel 2005 beni già rivalutati nel 2000 oltre il loro valore economico; 6) violazione del principio di competenza, per l'indeducibilità di costi fatturati nel 2008 ma riferiti, secondo l'Ufficio, in tutto o in parte al 2009. La società ha resistito con controricorso e ha proposto ricorso incidentale condizionato con due motivi, lamentando difetto di motivazione e violazione delle norme sulla motivazione dell'avviso di accertamento riguardo al maggior valore accertato.

La decisione

La Corte ha accolto solo il terzo motivo del ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo errata la ricostruzione della CTR sulla valutazione delle rimanenze e sul carattere meramente facoltativo dell'inclusione dei costi indiretti di produzione. Ha rigettato i motivi primo, secondo, quarto, quinto e sesto dell'Agenzia: il primo perché la motivazione della CTR non era apparente; il secondo perché non si confrontava con la ratio della decisione e con la qualificazione dell'operazione come spesa di rappresentanza con IVA indetraibile; il quarto per inammissibilità, anche per difetto di autosufficienza del ricorso; il quinto perché, pur essendo erronea l'affermazione circa l'assenza di limiti alla rivalutazione, la CTR aveva comunque accertato in fatto che il limite del valore economico non era stato superato; il sesto perché in parte inammissibile e in parte infondato, trattandosi di accertamenti di fatto non sindacabili in cassazione. Il ricorso incidentale della società è stato dichiarato inammissibile, poiché proponeva questioni ritenute assorbite e quindi riproponibili solo davanti al giudice di rinvio. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla CTR del Piemonte in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. È stato inoltre dato atto dell'obbligo della società di versare l'ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 36 D.Lgs. n. 546 del 1992

  richiamato quale parametro della motivazione della sentenza tributaria, la cui violazione era dedotta ma non ravvisata nei primi motivi dell'Agenzia.

• art. 132 c.p.c.

  invocato per sostenere la nullità della sentenza per motivazione apparente; la Corte chiarisce che il vizio sussiste solo in caso di obiettiva carenza del percorso argomentativo, non nel caso concreto.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato come norma sulla motivazione della sentenza, ma non ritenuta violata nel caso esaminato.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  base del motivo per nullità della sentenza e per vizio di motivazione/omessa pronuncia.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  base dei motivi di violazione di legge sulle questioni fiscali e contabili.

• art. 109 T.U.I.R.

  richiamato sia per la deducibilità dell'IVA su cessioni gratuite sia per il principio di competenza dei componenti negativi del reddito d'impresa.

• art. 19-bis.1, comma 1, lett. h), D.P.R. n. 633 del 1972

  non è ammessa in detrazione l'imposta relativa alle spese di rappresentanza

  la Corte valorizza la qualificazione dell'operazione come spesa di rappresentanza con IVA indetraibile, da cui discende la deducibilità del costo dell'imposta rimasta a carico dell'impresa.

• art. 2, comma 2, D.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato dall'Agenzia per sostenere l'imponibilità della cessione gratuita di beni ai fini IVA.

• art. 18, comma 3, D.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato dall'Agenzia per sostenere che la mancata rivalsa rende l'IVA indeducibile ai fini delle imposte dirette.

• art. 108, comma 3, D.P.R. n. 917 del 1986

  Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d'imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze...

  richiamato implicitamente dalla Corte per affermare che il costo di un'IVA definitivamente rimasta a carico dell'impresa, se relativo a spese di rappresentanza, può essere deducibile.

• art. 110, comma 1, lett. b), T.U.I.R.

  Nel costo di fabbricazione si possono aggiungere con gli stessi criteri anche i costi diversi da quelli direttamente imputabili al prodotto

  la Corte esclude che tale norma attribuisca una mera facoltà di includere o meno i costi indiretti: la valutazione deve essere coerente con i criteri di bilancio veritiero e corretto.

• art. 2426 c.c.

  Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto...

  la Corte afferma che la norma, letta con i principi di bilancio, non consente una scelta arbitraria ma impone di considerare gli oneri indiretti che abbiano incrementato utilità o funzionalità del bene.

• art. 2423-bis c.c.

  la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell'attività, nonché tenendo conto della funzione economica dell'elemento dell'attivo o del passivo considerato

  viene richiamato quale criterio guida per la redazione del bilancio e per la corretta valutazione delle rimanenze.

• art. 2423 c.c.

  il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell'esercizio

  richiamato come principio del quadro fedele, utile a corroborare la necessità di una valutazione non arbitraria delle rimanenze.

• art. 57 D.Lgs. n. 546 del 1992

  invocato per sostenere la novità in appello di un'eccezione sull'inefficacia delle perizie successive; la censura è stata dichiarata inammissibile.

• art. 112 c.p.c.

  richiamato per dedurre omessa pronuncia; la Corte rileva il difetto di autosufficienza e l'inammissibilità della censura.

• art. 42 D.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato dal ricorso incidentale per il difetto di motivazione dell'avviso di accertamento.

• art. 7 L. n. 212 del 2000

  richiamato dal ricorso incidentale per il difetto di motivazione dell'atto impositivo.

• art. 11, comma 2, L. n. 342 del 2000

  I valori iscritti in bilancio e in inventario a seguito della rivalutazione non possono in nessun caso superare i valori effettivamente attribuibili ai beni...

  la Corte afferma che la norma fissa un limite massimo alla rivalutazione, smentendo la diversa affermazione della CTR, ma ritiene che nel caso concreto tale limite non fosse stato superato.

• art. 10 L. n. 342 del 2000

  richiamato tra le norme sulla rivalutazione dei beni d'impresa.

• art. 2, commi 25-27, L. n. 350 del 2003

  richiamato tra le norme sulla rivalutazione dei beni d'impresa.

• art. 1, commi 469 e ss., L. n. 266 del 2005

  richiamato tra le norme sulla rivalutazione dei beni d'impresa.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002

  richiamato per la condanna al versamento dell'ulteriore contributo unificato a carico della parte soccombente sul ricorso incidentale.

Massime di principio

• In tema di motivazione della sentenza, il vizio di motivazione apparente ricorre solo quando la decisione sia priva di un effettivo percorso logico-argomentativo; non sussiste se il giudice di merito richiami in modo espresso i fatti rilevanti e sviluppi una coerente, ancorché sintetica, ratio decidendi.
• Nel processo tributario, una censura per error in procedendo o per omessa pronuncia deve rispettare rigorosamente il principio di autosufficienza: il ricorrente deve riportare nel ricorso il contenuto degli atti e delle eccezioni asseritamente trascurate, non essendo sufficiente un rinvio per relationem ai documenti del fascicolo.
• La deducibilità ai fini delle imposte dirette di un onere IVA definitivamente rimasto a carico dell'impresa va valutata secondo la qualificazione sostanziale dell'operazione e secondo le regole di deduzione applicabili alla categoria di costo cui l'onere accede, non sulla sola base della presenza o meno della rivalsa.
• Nella valutazione delle rimanenze e del costo di produzione, i criteri civilistici e fiscali non attribuiscono all'imprenditore una mera facoltà arbitraria di includere o escludere costi indiretti: la determinazione deve essere coerente con il principio di bilancio veritiero e corretto e con la concreta imputabilità dei costi al bene.
• La rivalutazione dei beni d'impresa è soggetta a un limite normativo massimo rappresentato dai valori effettivamente attribuibili ai beni; tuttavia, la legittimità della rivalutazione successiva dipende anche dall'accertamento in fatto del rispetto di tale limite e dei criteri indicati negli atti di rivalutazione.
• In sede di legittimità non è consentito trasformare una contestazione di diritto in una richiesta di nuovo esame del merito attraverso la riedizione di valutazioni fattuali, come l'effettiva competenza temporale di fatture o la sufficienza delle prove documentali già apprezzate dal giudice di merito.
• Il ricorso incidentale condizionato della parte vittoriosa è inammissibile quando riproponga questioni rimaste assorbite dalla decisione impugnata, perché tali questioni restano deducibili davanti al giudice di rinvio in caso di cassazione.

Come è indicizzato