Cassazione Civile, Sentenza n. 10584/2023 del 19/04/2023

Esito

La controversia

Accertamento IRES e IRAP per il 2008 relativo all'acquisto di una "promissory note" emessa da società portoghese con sede a Madeira, finanziata da società slovacca. L'Agenzia contestava che l'operazione fosse in realtà priva di alea e finalizzata a conseguire un illecito e fraudolento risparmio d'imposta tramite crediti d'imposta figurativi sui presunti interessi attivi; pertanto chiedeva la disapplicazione dell'agevolazione e la tassazione dei redditi, con sanzioni. La società ricorrente impugnava in particolare la qualificazione giuridica dell'operazione (strumento finanziario vs contratto), la regolarità contabile, la competenza e i poteri della Direzione regionale/ufficio antifrode che redasse il processo verbale, la violazione dei termini dilatori per la notifica dell'avviso di accertamento (per effetto della sospensione feriale) e il mancato rispetto delle garanzie procedimentali previste dall'art. 37-bis DPR 600/1973.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso in tutti i motivi. Ha ritenuto inammissibili o infondati i diversi profili di censura: (i) la contestazione sulla natura della promissory note sollevata per la prima volta in Cassazione è inammissibile; (ii) la dedotta correttezza delle scritture contabili non ha scalfito la motivazione della CTR che ha ritenuto l'operazione priva di alea e volta a un vantaggio fiscale artificiale; (iii) il giudice tributario può sindacare, anche incidentalmente, la nullità o la causa illecita degli atti negoziali quando ciò sia necessario per decidere sull'imposta reclamata; (iv) la sospensione feriale dei termini non si applica ai termini endo-procedimentali amministrativi previsti dall'art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, per cui il termine dilatorio per la notifica dell'avviso era rispettato; (v) le Direzioni regionali possono svolgere attività istruttoria e redigere processi verbali validi a fondare avvisi di accertamento; (vi) le doglianze relative all'art. 37-bis DPR 600/1973 sono inammissibili perché le operazioni in causa non rientravano nelle fattispecie ivi disciplinate e, comunque, le questioni non erano state censurate in appello. Il ricorso è stato quindi rigettato e la ricorrente condannata alle spese.

Norme richiamate

• art. 165 TUIR

  Riferimento al credito d'imposta figurativo per imposte estere relativo agli interessi attivi percepiti da soggetto estero; usato dall'Agenzia per spiegare il vantaggio fiscale ricercato dalla operazione

• Convenzione Italia-Portogallo, 14 maggio 1980, art. 22

  Prevede riconoscimento del credito d'imposta anche in assenza di effettiva tassazione in Madeira; la Corte rileva che tale quadro normativo spiega l'incentivo fiscale sfruttato dall'operazione ma non legittima operazioni fittizie

• art. 12, comma 7, l. n. 212/2000

  Termine dilatorio a garanzia del contraddittorio endo-procedimentale in materia di accertamento tributario; la Corte afferma che tale termine non è soggetto alla sospensione dei termini per il periodo feriale

• l. n. 742/1969, art. 1

  Norma sulla sospensione feriale dei termini applicabile solo ai termini processuali e non ai termini amministrativi endo-procedimentali; utilizzata per rigettare la doglianza sui termini

• d.l. 29 novembre 2008, n. 185 (conv. l. 28 gennaio 2009, n. 2)

  Non ha creato una nuova competenza delle Direzioni regionali ma ha regolato il riparto delle competenze tra Direzioni regionali e provinciali; la Corte ne deduce la legittimità del processo verbale redatto dalla Direzione regionale

• d.lgs. n. 546/1992, art. 2

  Attribuisce al giudice tributario la cognizione della controversia: la Corte conferma che il giudice tributario può accertare, anche incidenter tantum, la nullità o la causa illecita dell'operazione quando rilevante per la decisione sull'imposta

• d.P.R. n. 600/1973, art. 37-bis, commi 4 e 5

  Prevede garanzie procedimentali per specifiche tipologie di operazioni; la Corte osserva che le operazioni oggetto del caso non rientravano nelle fattispecie dell'art. 37-bis e che le doglianze relative non erano state dedotte in appello

• codice civile, artt. 1321, 1345, 1418, 1469

  Norme sulla formazione, requisiti e nullità del contratto; richiamate dalla ricorrente per contestare la qualificazione, ma la Corte ha ritenuto che la motivazione della CTR abbia correttamente valutato la causa concreta e l'eventuale illiceità

• art. 8, comma 2, d.l. n. 16 del 2012

  Riferimento normativo connesso all'irrogazione di una sanzione aggiuntiva contestata all'atto; citato nel contesto degli atti notificati

• art. 13, comma 1-quater d.P.R. 115/2002

  Norma richiamata in relazione all'eventuale obbligo di versamento di un ulteriore importo da parte della ricorrente in caso di soccombenza; la Corte dà atto dei presupposti processuali per il versamento

• d.lgs. n. 164/2007

  Richiamato dalla ricorrente tra le norme contestate sulla regolazione di talune materie fiscali, ma la Corte non ha ritenuto fondata la censura relativa alla sua applicazione

Massime di principio

• Il giudice tributario può sindacare, anche incidentalmente, la nullità o l'illiceità della causa degli atti negoziali quando ciò sia necessario per decidere sulla pretesa tributaria: questioni di causa possono rientrare nella cognizione tributaria se rilevanti per la determinazione dell'imposta
• La qualificazione di uno strumento (es. "promissory note") come titolo autonomo o come contratto può essere rilevante ma non può essere sollevata per la prima volta in Cassazione senza essere stata adeguatamente dedotta e discussa nei gradi di merito
• La mera regolarità formale delle scritture contabili non è di per sé sufficiente a escludere la simulazione o la fittizietà dell'operazione quando la realtà economica e la causa concreta evidenzino un artificio finalizzato ad ottenere un vantaggio fiscale
• I termini dilatori previsti per l'atto impositivo (art. 12, comma 7, l. n. 212/2000) non sono soggetti alla sospensione feriale dei termini: la sospensione riguarda i termini processuali, non i termini endo-procedimentali amministrativi
• Le Direzioni regionali possono svolgere attività istruttoria e redigere processi verbali che possano fondare avvisi di accertamento; la legittimità della loro attività è confermata dalla giurisprudenza quando il riparto di competenze è rispettato
• Le garanzie procedimentali previste da art. 37-bis DPR 600/1973 operano solo per le specifiche fattispecie elencate: se l'operazione non rientra in quelle tipologie, l'articolo non impedisce l'emissione dell'atto impositivo