Cassazione Civile, Sentenza n. 5645/2020 del 02/03/2020

Esito

La controversia

Per il periodo d’imposta 2003 l’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della società un avviso di accertamento, fondato su un processo verbale di constatazione del 29 settembre 2006. Ai fini IRPEG e IRAP recuperava a tassazione, rispettivamente, 196.833 euro e 24.604 euro, ritenendo inferiori al valore normale i corrispettivi contabilizzati per la concessione in uso di marchi e know-how alla controllata olandese; contestava inoltre, ai fini IVA, 14.554 euro e irrogava sanzioni per tre fatture del 30 maggio 2003 assoggettate a non imponibilità per esportazione, della quale l’Ufficio riteneva non provata la documentazione doganale. La contribuente impugnava l’avviso lamentandone, tra l’altro, difetto di motivazione e infondatezza delle riprese, invocando il condono relativo al 2000, contestando il criterio di transfer pricing e la prova richiesta per l’esportazione, nonché la quantificazione delle imposte e delle sanzioni. La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso; la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 98/26/11 depositata il 19 settembre 2011, rigettava l’appello. Con tredici motivi la società ricorreva per cassazione: denunciava omessa pronuncia sulla rilevanza del condono tombale del 2000 e sulla necessità di considerare unitariamente l’operazione; violazione delle regole sul transfer pricing e del valore normale; violazione dell’art. 2719 c.c. per la mancata efficacia probatoria di copie notarili di documenti relativi all’esportazione; vizi di motivazione dell’avviso e della sentenza, anche quanto alle osservazioni difensive, al cumulo giuridico delle sanzioni, alla determinazione della base imponibile IRPEG e all’applicazione dell’aliquota IVA ordinaria del 20 per cento. In memoria chiedeva inoltre l’applicazione del regime sanzionatorio sopravvenuto più favorevole.

La decisione

La Corte ha rigettato i motivi primo, secondo, terzo, quinto, sesto, settimo, ottavo, decimo, dodicesimo e tredicesimo; ha accolto il quarto, il nono e l’undicesimo. Ha confermato la legittimità della ripresa per transfer pricing: la disciplina applicabile non richiede all’Amministrazione di provare un concreto vantaggio fiscale o una finalità elusiva, ma l’esistenza di transazioni infragruppo a un prezzo apparentemente inferiore a quello normale; spetta quindi al contribuente dimostrare la conformità al valore di mercato. Nel caso concreto, il confronto con la sublicenza alla società spagnola e con royalties pari al 3 per cento del fatturato era idoneo, tenuto conto della funzione della controllata olandese e dell’assenza di prova dei costi dedotti dalla contribuente. Ha inoltre ritenuto che la conferma integrale dell’avviso implicasse il rigetto delle censure non esaminate espressamente; che l’avviso non dovesse esplicitare la valutazione delle osservazioni del contribuente; e che l’aliquota IVA ordinaria del 20 per cento non richiedesse una motivazione specifica, gravando sul contribuente la prova dei presupposti per un’aliquota agevolata. Ha accolto il quarto motivo perché i duplicati delle fatture erano stati dichiarati conformi agli originali da un notaio e la contestazione dell’Amministrazione, generica e priva di specifiche indicazioni, non ne aveva efficacemente disconosciuto la conformità. Ha accolto il nono e l’undicesimo motivo per l’assenza di motivazione sulle censure relative alla quantificazione delle sanzioni e alla determinazione della base imponibile IRPEG, questioni che richiedono accertamenti di fatto. Il giudice di rinvio dovrà riesaminare tali profili e, nella rideterminazione delle sanzioni, applicare il regime sopravvenuto più favorevole, poiché la contribuente ne aveva specificamente dedotto e quantificato l’applicabilità concreta. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia.

  Non sussiste omessa pronuncia quando la decisione, pur senza una statuizione espressa, comporta logicamente il rigetto della domanda o della questione incompatibile con l’impostazione della pronuncia.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57

  I giudici di appello, aderendo alla tesi difensiva dell’Ufficio, hanno considerato “nuova”, perchè introdotta solo in grado di appello, l’eccezione con la quale la contribuente ha dedotto che l’anno d’imposta 2000 fosse ormai coperto dal condono tombale di cui alla L. n. 282 del 1992, ma non la diversa questione relativa alla necessità di considerare l’operazione nella sua interezza, sulla quale si sono implicitamente pronunciati, rigettandola.

  Nel caso deciso, la questione del condono introdotta soltanto in appello è stata trattata come nuova; la distinta deduzione sulla valutazione complessiva dell’operazione era invece stata implicitamente respinta e non risultava investita dalla stessa preclusione.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 7

  Pertanto, in tema di determinazione del reddito d’impresa, la disciplina di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, comma 5, (ora 110, comma 7), essendo finalizzata alla repressione del fenomeno economico del transfer pricing, cioè dello spostamento di imponibile fiscale a seguito di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti, non richiede di provare, da parte dell’amministrazione, la funzione elusiva, ma solo l’esistenza di “transazioni” tra imprese collegate ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, gravando invece sul contribuente, secondo le regole ordinarie di vicinanza della prova, ai sensi dell’art. 2697 c.c., ed in tema di deduzioni fiscali, l’onere di dimostrare che tali transazioni sono intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua dello stesso decreto, art. 9, comma 3.

  La disciplina del transfer pricing opera senza che l’Amministrazione debba provare una finalità elusiva o un concreto vantaggio fiscale: è sufficiente provare transazioni tra imprese collegate a prezzo apparentemente inferiore al normale; incombe sul contribuente dimostrare la congruità dei valori secondo il criterio del valore normale.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 9, comma 3

  Per la determinazione del valore normale dei beni e dei servizi del cit. t.u.i.r., art. 110, comma 2, rinvia alle Disp. del precedente cit. decreto, art. 9, che, recependo il metodo del confronto dei prezzi indicato, tra gli altri, nelle direttive dell’OCSE, al comma 3 dispone che “per valore normale… si intende il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o i servizi sono stati acquisiti…. “.

  Il valore normale va determinato considerando il corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili.

• art. 2697 c.c.

  Pertanto, in tema di determinazione del reddito d’impresa, la disciplina di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, comma 5, (ora 110, comma 7), essendo finalizzata alla repressione del fenomeno economico del transfer pricing, cioè dello spostamento di imponibile fiscale a seguito di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti, non richiede di provare, da parte dell’amministrazione, la funzione elusiva, ma solo l’esistenza di “transazioni” tra imprese collegate ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, gravando invece sul contribuente, secondo le regole ordinarie di vicinanza della prova, ai sensi dell’art. 2697 c.c., ed in tema di deduzioni fiscali, l’onere di dimostrare che tali transazioni sono intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua dello stesso decreto, art. 9, comma 3.

  Nel transfer pricing, una volta dimostrata dall’Amministrazione l’esistenza di transazioni infragruppo a un prezzo apparentemente inferiore al normale, spetta al contribuente provare la conformità dei valori al mercato.

• art. 2719 c.c.

  Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, la regola posta dall’art. 2719 c.c., per la quale le copie fotografiche o fotostatiche hanno la stessa efficacia di quelle autentiche, non solo se la loro conformità all’originale è attestata dal pubblico ufficiale competente, ma anche qualora detta conformità non sia disconosciuta dalla controparte, con divieto per il giudice di sostituirsi nell’attività di disconoscimento alla parte interessata, trova applicazione generalizzata per tutti i documenti.

  Le copie fotografiche o fotostatiche hanno efficacia probatoria pari agli originali se la conformità è attestata da pubblico ufficiale o non è efficacemente disconosciuta dalla controparte; il giudice non può sostituirsi alla parte nel disconoscimento.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2

  Pertanto, la questione della genericità del documento su cui si fonda l’accertamento, nonchè della sua pertinenza rispetto al caso concreto, non attengono al requisito di motivazione dell’atto di accertamento, ma al merito della pretesa impositiva.

  La motivazione dell’avviso deve indicare i fatti e le ragioni giuridiche che consentono al contribuente di conoscere la pretesa e difendersi; la genericità o la pertinenza delle prove poste a fondamento dell’accertamento attengono invece al merito.

• L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7

  Ciò comporta che all’obbligo dell’amministrazione finanziaria di “valutare” le osservazioni del contribuente (cui l’imposizione del termine dilatorio, a pena di nullità, è strumentale) non si aggiunge l’ulteriore obbligo di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo, a pena di nullità.

  L’Amministrazione deve valutare le osservazioni del contribuente, ma non è tenuta a dar conto espressamente di tale valutazione nell’avviso a pena di nullità.

• art. 384 c.p.c.

  Ne consegue che è possibile integrare la motivazione della sentenza impugnata, che sul punto risulta lacunosa, nei termini che seguono.

  La Corte di cassazione può integrare la motivazione lacunosa quando la soluzione giuridica è corretta e la questione non richiede ulteriori accertamenti in fatto.

• art. 111 Cost.

  In tale caso, infatti, la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata, nonchè dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all’art. 111 Cost., ha il potere di correggere la motivazione, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., anche a fronte di un error in procedendo, enunciando le ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta, anche quando si tratti di implicito rigetto della domanda, sempre che la questione non richieda ulteriori accertamenti in fatto.

  I principi di economia processuale e ragionevole durata del processo fondano, insieme alla funzione nomofilattica, il potere di correggere o integrare la motivazione in diritto quando non siano necessari accertamenti di fatto.

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Ne consegue che il giudice di rinvio, nella rideterminazione delle sanzioni, dovrà anche fare applicazione del regime sanzionatorio più favorevole sopravvenuto.

  Quando il contribuente deduce e quantifica in concreto che la disciplina sanzionatoria sopravvenuta comporta una sanzione inferiore, il giudice di rinvio deve applicare il regime più favorevole.

Massime di principio

• In materia di transfer pricing, l’Amministrazione finanziaria non deve dimostrare né una finalità elusiva né un concreto vantaggio fiscale: deve provare l’esistenza di transazioni tra imprese collegate a un prezzo apparentemente inferiore al valore normale. Spetta al contribuente dimostrare la conformità dei prezzi al mercato.
• Il valore normale di una transazione infragruppo va individuato mediante confronto con operazioni tra soggetti indipendenti svolte in circostanze comparabili. Per la sublicenza di beni immateriali, i canoni percepiti dal sublicenziatario possono costituire un dato estimativo utile, al netto dei costi e di un margine di utile adeguatamente provati.
• Le copie fotografiche o fotostatiche di documenti hanno la stessa efficacia probatoria degli originali quando la conformità è attestata da pubblico ufficiale o non sia specificamente ed efficacemente disconosciuta. Il disconoscimento deve identificare il documento e indicare gli aspetti di difformità; formule generiche o riserve di verifica non sono sufficienti.
• Il vizio di omessa pronuncia non ricorre quando il rigetto della domanda o della questione risulta implicitamente dalla decisione, perché incompatibile con la sua impostazione logico-giuridica.
• La motivazione dell’avviso di accertamento deve rendere conoscibili i fatti e le ragioni giuridiche della pretesa in misura sufficiente a consentire la difesa. Le contestazioni sulla genericità o sulla pertinenza delle prove riguardano il merito dell’accertamento, non il requisito formale della motivazione.
• L’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di valutare le osservazioni del contribuente non comporta, di per sé, l’obbligo di esplicitare tale valutazione nell’avviso di accertamento a pena di nullità.
• L’aliquota IVA ordinaria non richiede una motivazione specifica; chi invoca un’aliquota agevolata deve provare i fatti che ne costituiscono i presupposti.
• La disciplina sanzionatoria tributaria sopravvenuta più favorevole non si applica sulla base della sola affermazione astratta di maggiore favore: occorre dedurne l’applicabilità concreta e indicare la misura inferiore della sanzione, che il giudice deve allora considerare.

Come è indicizzato