Sentenza del 14/01/2022 n. 1015 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La verifica fiscale portò a p.v.c. e ad avviso di accertamento relativo al 2003, contestando tra l'altro la violazione del principio di competenza (art. 109 TUIR) per l'iscrizione ritardata in bilancio di costi riferibili all'anno precedente e la deducibilità/valutazione di perdite su crediti ceduti pro solvendo. In primo e secondo grado la Commissione Tributaria aveva accolto il ricorso del contribuente ritenendo ingiustificata la ripresa a tassazione e consentendo la disapplicazione di norme procedurali per evitare una alterazione del risultato economico; l'Amministrazione ha impugnato in Cassazione sostenendo la inderogabilità dei criteri di competenza e la non deducibilità automatica delle perdite su crediti pro solvendo senza prova rigorosa o procedura concorsuale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi due motivi di ricorso dell'Amministrazione (violazione dell'art. 109 TUIR e questioni relative ai crediti pro solvendo), ritenendo inderogabile il principio di competenza e che i costi si imputano alla data di consegna o spedizione (art. 109 TUIR richiamante art. 1510 c.c.), e che le perdite su crediti pro solvendo sono deducibili solo con elementi certi o in presenza di procedura concorsuale. Il terzo motivo (nullità per carenza motivazionale) è stato respinto. La sentenza impugnata è cassata e la causa rinviata alla CTR per la Calabria - Catanzaro per il prosieguo e la regolazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 109 TUIR (ex art. 75 TUIR)

  Principio di competenza inderogabile per l'imputazione temporale dei componenti negativi; le spese si considerano sostenute alla data della consegna o della spedizione dei beni mobili, salvo diversa pattuizione contrattuale adeguatamente provata.

• art. 1510 c.c.

  Riferimento per determinare il momento traslativo della proprietà in caso di merce affidata a terzi per il trasporto: effetto traslativo in linea generale alla data della spedizione, salvo diverse condizioni contrattuali che il contribuente deve provare.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 101, comma 5

  La cessione di un credito a prezzo inferiore può costituire perdita su crediti deducibile solo se emergono elementi certi e precisi o se il debitore è assoggettato a procedura concorsuale; la deducibilità non è automatica fuori dai casi di procedura concorsuale.

• art. 106 TUIR (ex art. 71 TUIR)

  Norme sulla determinazione del reddito d'impresa rilevanti per la deducibilità degli accantonamenti da rischi su crediti; la deduzione richiede prova della sussistenza del rischio residuo per il cedente, anche per crediti ceduti in factoring o pro solvendo.

• art. 59 TUIR

  Citata dall'Amministrazione nei gravami; la Corte rileva che la norma riguarda i dividendi e non chiarisce la disciplina delle rimanenze, per cui non giustificava la motivazione reclamata dall'Ufficio.

• D.Lgs. n. 546/1992, artt. 61 e 36, comma 2, n. 4

  Riferimenti procedurali invocati dall'Amministrazione per contestare la motivazione della sentenza di merito; la Cassazione ha ritenuto infondato il rilievo di nullità motivazionale formulato sull'esposto presupposto.

• art. 132 c.p.c., art. 112 c.p.c., art. 360 c.p.c., n. 4, art. 111 Cost.

  Norme processuali e costituzionali richiamate nella censura sulla motivazione; la Corte ha valutato e respinto l'eccezione di nullità motivazionale fondata su tali disposizioni.

Massime di principio

• Il principio di competenza fiscale per il reddito d'impresa è inderogabile: i costi vanno imputati all'esercizio individuato dalla legge (art. 109 TUIR) e non possono essere rimossi a esercizi successivi per mera volontà del contribuente.
• Per le cessioni di beni mobili la data decisiva è quella di consegna o di spedizione; quando la merce è affidata a terzi il momento traslativo si valuta secondo art. 1510 c.c. e le condizioni contrattuali: clausole come FOB non sono automaticamente decisive senza la prova documentale delle pattuizioni effettive.
• Le perdite su crediti (in particolare crediti ceduti 'pro solvendo') sono deducibili solo mediante prova rigorosa della definitività della perdita o se il debitore è sottoposto a procedura concorsuale; il mero corrispettivo pattuito non basta.
• Se l'Amministrazione non indica correttamente la norma violata negli atti di causa, i giudici di merito possono ritenere inammissibile o infondata la doglianza dell'Ufficio: l'Ufficio non può integrare ex post la motivazione del proprio provvedimento per colmare errori procedurali.
• In caso di contrasto tra decisioni di merito e principio consolidato di legittimità, la Cassazione può cassare e rinviare perché il giudice di merito applichi correttamente i principi di diritto (es.: competenza, determinazione della data di traslazione, prova delle perdite su crediti).