Sentenza del 11/05/2017 n. 11677 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I ricorrenti contestavano l'avviso di liquidazione con cui l'Agenzia delle Entrate aveva recuperato l'imposta di donazione applicando l'aliquota del 4% sulla parte eccedente la franchigia di 1 milione di euro per ciascun beneficiario. L'Ufficio aveva considerato, ai fini del cumulo previsto dall'art. 57 del D.Lgs. n. 346/1990, anche due precedenti donazioni effettuate nel 2004 e nel 2005, nonostante nel periodo precedente alla reintroduzione dell'imposta sulle donazioni tali trasferimenti fossero fiscalmente irrilevanti. I contribuenti sostenevano inoltre che la normativa non imponesse di dichiarare tali precedenti donazioni e chiedevano l'annullamento delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato le censure relative al calcolo dell'imposta, stabilendo che, ai fini della determinazione del valore complessivo delle donazioni e del superamento della franchigia, devono essere considerate anche le donazioni effettuate tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006, periodo nel quale l'imposta sulle donazioni non era applicabile. La Corte ha però accolto le doglianze relative alle sanzioni, riconoscendo l'obiettiva incertezza normativa sull'obbligo di indicare le precedenti donazioni e sulla loro rilevanza ai fini del cumulo. La sentenza d'appello è stata cassata limitatamente alle sanzioni, dichiarate non dovute. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• D.L. n. 262 del 2006, art. 2, commi 47, 49 e 53, convertito dalla L. n. 286 del 2006

  "È istituita l'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito..."

  La norma ha reintrodotto l'imposta sulle successioni e donazioni e ha previsto, per i trasferimenti a favore del coniuge e dei parenti in linea retta, l'aliquota del 4% sulla parte eccedente la franchigia di 1 milione di euro per ciascun beneficiario. La franchigia opera tenendo conto delle precedenti donazioni rilevanti ai fini del cumulo.

• D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 57, commi 1 e 2

  "Il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione è maggiorato... di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante al donatario..."

  L'espressione "tutte le donazioni anteriormente fatte" comprende le donazioni considerate in senso civilistico, anche se effettuate nel periodo in cui l'imposta sulle donazioni non era applicabile, salvo le specifiche esclusioni previste dalla legge. Il comma 2 fonda inoltre gli obblighi dichiarativi la cui violazione può comportare sanzioni.

• L. n. 212 del 2000, art. 3

  Prevede il principio generale di irretroattività delle disposizioni tributarie. La Corte ha ritenuto che il computo delle precedenti donazioni non costituisca applicazione retroattiva dell'imposta, poiché incide sulla determinazione della franchigia relativa alla donazione effettuata dopo la reintroduzione del tributo.

• L. n. 212 del 2000, art. 10

  Rileva quale espressione dei principi di tutela dell'affidamento e della buona fede nei rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria, in collegamento con l'esclusione delle sanzioni quando la disciplina presenti obiettiva incertezza.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8

  Consente la non applicazione delle sanzioni quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni tributarie.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6

  Esclude la punibilità del contribuente in presenza di obiettiva incertezza normativa o di errore inevitabile sul contenuto della disciplina tributaria. L'incertezza deve essere oggettiva e deve essere accertata dal giudice.

• Art. 384, comma 2, c.p.c.

  Ha consentito alla Corte di cassazione, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, di decidere direttamente nel merito dichiarando non dovute le sanzioni.

Massime di principio

• Quando una norma tributaria reintroduce un'imposta con una franchigia e prevede il cumulo delle precedenti liberalità, le donazioni anteriori possono essere considerate per verificare il superamento della franchigia anche se, al momento della loro effettuazione, non erano soggette a imposta, purché ciò non comporti l'applicazione retroattiva dell'imposta su quelle donazioni.
• Il fatto che una precedente donazione fosse fiscalmente irrilevante al momento della sua stipula non esclude necessariamente la sua rilevanza come elemento di calcolo per una successiva operazione imponibile.
• Le sanzioni tributarie possono essere annullate quando la disciplina applicabile sia oggettivamente incerta, soprattutto in presenza di norme poco chiare, assenza di prassi consolidata o contrasti interpretativi sulla rilevanza delle operazioni pregresse e sugli obblighi dichiarativi.
• L'obiettiva incertezza normativa non coincide con la semplice ignoranza del contribuente: deve derivare da una concreta difficoltà, valutabile dal giudice, di individuare con certezza la regola applicabile attraverso un'interpretazione giuridica corretta.
• In casi analoghi è opportuno distinguere sempre tra imposta principale e sanzioni: la prima può essere dovuta secondo il corretto criterio di calcolo, mentre le seconde possono essere escluse se l'errore del contribuente era giustificato dall'incertezza normativa.