Cassazione Civile, Sentenza n. 21111/2020 del 02/10/2020

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento IVA, IRPEG e IRAP relativi agli esercizi 2003 e 2004, notificati nel 2008, che hanno recuperato a tassazione maggiori redditi e detrazioni/indetraibilità IVA in ragione della dedotta inesistenza soggettiva di fatture riconducibile a operazioni di importazione di cinque veicoli tramite una società fittiziamente interposta; la controversia verteva sulla deducibilità dei costi e sulla detraibilità dell'IVA in presenza di operazioni ritenute inserite in schemi di interposizione/frode

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto in parte il ricorso: ha respinto il motivo n. 2 (confermando la sufficiente motivazione degli atti impositivi) ma ha accolto i motivi nn. 1, 3, 4, 5, 6, 7 e 8, cassando la sentenza della CTR nei punti relativi alla disapplicazione della normativa sopravvenuta e alla valutazione della indetraibilità dell'IVA. La Corte ha ritenuto applicabile d'ufficio il "ius superveniens" introdotto dall'art. 8, comma 1, del d.l. n. 16/2012 (conv. L. n. 44/2012), secondo cui i costi non sono più automaticamente indeducibili quando i beni acquistati non siano stati direttamente utilizzati per commettere il reato (es.: acquisti destinati alla commercializzazione). Ha inoltre richiamato il principio di diritto secondo cui, in tema di IVA, l'Amministrazione deve provare non solo l'inesistenza soggettiva del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario dell'inserimento dell'operazione in una frode, con elementi oggettivi e specifici; superato tale onere, grava sul contribuente provare di aver usato la diligenza massima esigibile. La causa è stata rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per nuova valutazione e regolazione delle spese

Norme richiamate

• legge 24 dicembre 1993, n. 537 - art. 14, comma 4-bis (previgente)

  previgente disciplinazione che non ammetteva in deduzione costi riconducibili a fatti o attività qualificabili come reato; sostituita dal d.l. 16/2012

• d.l. 2 marzo 2012, n. 16 - art. 8, comma 1 (conv. L. 26 aprile 2012, n. 44)

  "... nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, ... non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'art. 425 del codice di procedura penale ovvero la sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall'articolo 157 del codice penale..."

  nuova formulazione limita la indeducibilità ai costi direttamente utilizzati per commettere il reato; per operazioni in cui i beni sono destinati alla commercializzazione la deducibilità non è più automaticamente esclusa; norma applicabile come ius superveniens se più favorevole e se gli atti non sono definitivi

• Testo unico delle imposte sui redditi (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) - art. 6, comma 1

  richiamato come riferimento per la determinazione dei redditi d'impresa ai fini dell'applicazione della norma sulla deducibilità

• Testo unico IVA (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) - artt. 19 e 21

  richiamati nei motivi relativi alla detraibilità dell'IVA e alle regole formali della fatturazione; la Corte richiama la giurisprudenza che impone all'Amministrazione l'onere probatorio circa l'inesistenza soggettiva e la conoscenza del destinatario

• Codice civile - artt. 2697, 2727, 2728, 2729

  norme relative all'onere della prova e ai mezzi di prova citate dalla contribuente nelle censure sull'onere probatorio

• Testo unico delle imposte dirette - art. 109 (richiamo ai principi di deducibilità)

  richiama i criteri generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità che devono essere verificati per la deducibilità dei costi

Massime di principio

• Se interviene una norma fiscale più favorevole (ius superveniens) e il rapporto tributario non è definitivo, la norma nuova si applica d'ufficio anche in sede di legittimità.
• La deducibilità dei costi relativi a operazioni riconducibili a frodi/interposizioni non è automaticamente esclusa: occorre verificare se i beni siano stati "direttamente utilizzati" per commettere il reato; acquisti destinati alla commercializzazione non implicano automaticamente indeducibilità.
• In tema di IVA, l'Amministrazione ha l'onere di provare sia l'inesistenza soggettiva del fornitore sia, con elementi oggettivi e specifici, la consapevolezza del destinatario dell'inserimento dell'operazione in una frode; solo dopo tale prova grava sul contribuente l'onere di dimostrare di aver adottato la diligenza massima esigibile.
• Anche se la merce è stata effettivamente acquistata e i pagamenti siano regolari, la provenienza da soggetto diverso da quello fatturante può incidere sulla detraibilità IVA (es. per differenze di aliquota), dunque la verifica deve essere puntuale e motivata.
• Nelle controversie analoghe occorre valutare sempre i requisiti ordinari della deducibilità fiscale (effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza/determinabilità) e l'esito/lo stato del procedimento penale, perché certi effetti (es. applicazione dell'art. 8 d.l. 16/2012) dipendono dall'esistenza di azione penale o di provvedimenti penali indicati dalla norma.
• In sede di contenzioso tributario l'Amministrazione dovrà documentare con elementi specifici e verificabili i profili di frode; il contribuente dovrà invece documentare le misure di diligenza adottate per non essere coinvolto in operazioni elusive.