Cassazione Civile, Sentenza n. 21108/2020 del 02/10/2020

Esito

La controversia

Imposizione dell'IVA per gli anni 2004-2005 su prestazioni svolte dal contribuente: l'Agenzia sostiene che l'attività fosse di chiropratica (non esente) mentre il contribuente era stato qualificato come fisioterapista (esente). Il tema centrale è se le prestazioni rese siano assimilabili a prestazioni sanitarie esenti ai sensi dell'art. 10, comma 1, n. 18, del d.P.R. n. 633/72, considerata la mancanza di piena regolamentazione nazionale della chiropratica al tempo dei fatti.

La decisione

La Corte ha accolto i primi e terzi motivi del ricorso dell'Agenzia, ritenendo che il giudice d'appello non abbia adeguatamente valutato la natura effettiva dell'attività svolta (chiropratica vs fisioterapia) e la documentazione relativa alla formazione del contribuente. La Corte ha richiamato la giurisprudenza secondo cui la chiropratica non beneficia automaticamente dell'esenzione IVA in assenza di regolamentazione nazionale completa, ma ha anche richiamato la giurisprudenza comunitaria che ammette l'esenzione se la prestazione ha contenuto sanitario e il prestatore possiede qualifiche idonee. Di conseguenza la sentenza impugnata è cassata e la causa è rinviata alla Commissione tributaria regionale della Liguria in diversa composizione, che dovrà accertare se le prestazioni erano di natura sanitaria e se l'operatore era munito di formazione adeguata erogata da istituti riconosciuti dallo Stato e se la qualità della prestazione era sufficiente per l'esenzione; rinvio anche sulle spese.

Norme richiamate

• art. 10, comma 1, n. 18, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  prevista l'esenzione per le "prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell'esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza... ovvero individuate con decreto del Ministro della sanità, di concerto con il Ministro delle finanze"

  L'esenzione è riservata a prestazioni con contenuto sanitario rese nell'ambito di professioni o arti soggette a vigilanza o individuate da decreto ministeriale; non opera automaticamente per attività non regolate o non espressamente individuate

• art. 99 del testo unico delle leggi sanitarie (R.D. 27 luglio 1934, n. 1265)

  norma che disciplina l'ampliamento del novero delle arti ausiliarie delle professioni sanitarie

  Stabilisce i presupposti per includere arti ausiliarie tra le attività sottoposte a vigilanza, richiedendo che siano comunque collegate all'esercizio delle professioni sanitarie e individuate da decreto

• art. 2, comma 355, L. 24 dicembre 2007, n. 244

  riconosce il chiropratico tra i professionisti sanitari di primo grado ma rinvia a regolamento di attuazione non adottato

  Attribuisce titolo e dignità alla figura del chiropratico ma, in assenza del regolamento attuativo e degli atti organizzativi, lascia inespressi i profili applicativi necessari per riconoscere automaticamente l'esenzione IVA

• art. 7, L. 11 gennaio 2018, n. 3

  individua l'osteopata e il chiropratico tra le professioni sanitarie e dispone l'adozione di accordi e decreti per l'ambito di attività e la formazione

  Successiva disposizione normativa che avvia la regolazione dell'ambito professionale, utile per il futuro inquadramento fiscale ma non risolutiva rispetto ai periodi dedotti in causa

• Direttiva IVA (sesta direttiva e direttiva 2006/112/CE), art. 13 / art. 132

  principi comunitari che riservano l'esenzione alle prestazioni sanitarie dirette alla diagnosi, cura e guarigione

  La normativa UE richiede che l'esenzione sia collegata a prestazioni dirette alla cura e che lo Stato membro verifichi qualifiche professionali; tuttavia non è necessario che la professione sia regolamentata in via esclusiva se esistono altri mezzi efficaci di controllo delle qualifiche

• Giurisprudenza della Corte di giustizia (C-597/17 - Belgisch Syndicaat van Chiropraxie; C-700/17 - Peters e altri)

  sentenze che riconoscono che chiropratici e osteopati possono effettuare prestazioni sanitarie esenti se mirano a curare o guarire patologie e se esiste un livello di qualificazione adeguato

  La Corte UE ammette l'esenzione per chiropratici a condizione che le prestazioni abbiano contenuto sanitario e che il prestatore disponga di qualifiche e controlli adeguati, apprezzabili anche mediante percorsi formativi riconosciuti o altri sistemi efficaci di verifica

Massime di principio

• L'esenzione IVA per prestazioni sanitarie richiede sia che la prestazione abbia effettivo contenuto sanitario (diagnosi, cura, riabilitazione) sia che sia resa nell'ambito di professioni/arti soggette a vigilanza o individuate da decreto ministeriale; in mancanza di regolamentazione, occorre valutare qualità e qualifiche
• La qualificazione formale (registro professionale o corso di laurea attivato) non è l'unico criterio: possono essere ammessi altri mezzi di prova delle qualifiche professionali, come titoli riconosciuti o percorsi formativi ritenuti adeguati dalle autorità o dal giudice
• Il giudice deve accertare i fatti rilevanti (natura effettiva dell'attività, contenuto delle prestazioni, formazione del prestatore, livello qualitativo) prima di applicare l'esenzione; un'obbligazione probatoria grava sulle parti a riguardo
• Il principio di neutralità fiscale impone che prestazioni simili, poste in concorrenza, non siano trattate diversamente ai fini IVA: se la prestazione è sostanzialmente equivalente a quella resa da professioni regolate e il livello qualitativo è sufficiente, l'esenzione può trovare applicazione
• In assenza di elementi probatori idonei a dimostrare formazione riconosciuta e adeguatezza qualitativa, l'ente impositore e il giudice possono legittimamente escludere l'esenzione e recuperare l'IVA
• In caso di dubbio sulla qualificazione dell'attività, la decisione deve essere rimessa a un nuovo esame del giudice di merito, che valuterà le prove documentali e le caratteristiche concrete delle prestazioni