Risoluzione n. 246 del 16/06/2008

IVA, reverse charge e ATI nel settore edile

La risoluzione affronta tre profili collegati all’attività di un’impresa produttrice di materiali per l’edilizia: la qualificazione IVA della posa in opera, l’applicazione del reverse charge alle opere complesse rese in appalto o subappalto e le modalità di fatturazione nelle Associazioni Temporanee di Imprese (ATI). Il documento richiama l’evoluzione normativa e i chiarimenti di prassi già forniti dall’Agenzia delle Entrate.

Quesito sottoposto dall’istante

La società ALFA svolge principalmente attività di produzione e commercializzazione di prodotti non metalliferi per l’edilizia, classificata con codice attività 23.99.00 Ateco 2007, corrispondente al codice 26.82.0 Atecofin 2004. In via residuale, effettua anche la posa in opera dei materiali venduti tramite ditte specializzate esterne.

In alcuni casi la società non si limita a una fornitura con posa in opera, ma stipula con i clienti contratti di appalto o subappalto per la realizzazione di un’opera completa, come ad esempio un sottofondo per pavimento. Inoltre, per partecipare a gare pubbliche o private, costituisce ATI con altre imprese che eseguono la posa, assumendo il ruolo di capogruppo e fatturando al committente l’intera opera, mentre le imprese mandanti fatturano alla capogruppo le proprie quote.

I quesiti riguardano quindi:

• il trattamento IVA delle cessioni con posa in opera del materiale prodotto;
• il trattamento IVA delle prestazioni rese nell’ambito di appalto o subappalto aventi ad oggetto opere complesse;
• le modalità di fatturazione in presenza di ATI.

Soluzione prospettata dal contribuente

Il contribuente riteneva che:

• la fornitura con posa in opera dei materiali venduti, anche se formalizzata come appalto o subappalto, dovesse essere assoggettata a IVA con regime ordinario, poiché si tratterebbe di una cessione di beni e non di una prestazione di servizi, non essendo realizzato un manufatto nuovo;
• al contrario, la realizzazione di un manufatto nuovo, come un sottofondo per pavimenti, in esecuzione di subappalto, dovesse rientrare nel reverse charge; a tale attività era associato il codice Ateco 43.29.02, corrispondente al codice 45.32.0 Atecofin 2004;
• nell’ATI, se il mandato è espressamente previsto, la capogruppo possa fatturare l’intero importo al committente e ricevere le fatture delle imprese mandanti, secondo lo schema del mandato senza rappresentanza di cui all’articolo 1705 del codice civile.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia richiama l’articolo 1, comma 44, lettera a), della legge 27 dicembre 2006, n. 296, che ha esteso il reverse charge alle prestazioni di servizi rese nel settore dell’edilizia ai sensi dell’articolo 17 del DPR n. 633 del 1972.

Viene richiamata anche la circolare n. 37 del 29 dicembre 2006, secondo cui il reverse charge opera per le prestazioni rese da subappaltatori a imprese edili che operano come appaltatori o subappaltatori, anche se l’attività non è esclusiva o prevalente.

La circolare precisa inoltre che:

• sia appaltatore sia subappaltatore devono operare nel settore riconducibile alla sezione F della classificazione Atecofin 2004, trasfusa nella sezione F dell’Ateco 2007;
• il contratto può avere forma di appalto o prestazione d’opera;
• non si applica il reverse charge alla fornitura di beni con posa in opera, poiché in tal caso l’operazione resta una cessione di beni, con manodopera accessoria;
• per qualificare il rapporto conta la sostanza degli effetti prodotti e la comune intenzione delle parti, non il nomen iuris attribuito al contratto.

Valutazione dell’Agenzia sulle cessioni con posa in opera

L’Agenzia afferma che la semplice posa in opera dei materiali prodotti ha natura accessoria rispetto alla fornitura dei beni. Di conseguenza, la prestazione va assoggettata a IVA con modalità ordinarie.

Anche quando la posa in opera sia affidata a terzi sulla base di un contratto di appalto o subappalto stipulato dalla società istante, il reverse charge non si applica, perché nei confronti del committente la società effettua comunque una cessione di beni e non una prestazione di servizi.

Valutazione dell’Agenzia sulle opere complesse in appalto o subappalto

Diverso è il caso in cui l’attività non si esaurisca nella posa in opera dei materiali, ma comporti la realizzazione di un bene nuovo e diverso rispetto al complesso dei materiali impiegati. In tale ipotesi si è in presenza di un’attività ulteriore rispetto a quella manifatturiera.

Se questa attività ulteriore è riconducibile al settore edile, secondo la tabella Ateco 2007 e quindi alla sezione F dell’Atecofin 2004, e ricorrono le altre condizioni dell’articolo 17, comma 6, del DPR n. 633 del 1972, alle operazioni ad essa riferibili si applica il reverse charge.

Per tale attività, la società ha anche l’obbligo di comunicare lo svolgimento dell’attività ai sensi dell’articolo 35, comma 3, del DPR n. 633 del 1972.

Fatturazione nelle ATI

Per le ATI la risoluzione rinvia alla risoluzione n. 172 del 13 luglio 2007 e ribadisce che, in linea generale, l’ATI è un soggetto trasparente, sia civilisticamente sia fiscalmente, e non costituisce un autonomo soggetto di diritto.

L’autonomia soggettiva dell’ATI si configura solo se le imprese raggruppate operano in modo unitario e indistinto nell’esecuzione dell’appalto, perdendo autonomia gestionale nei rapporti giuridici posti in essere. Solo in questo caso gli obblighi di fatturazione possono essere posti in capo alla capogruppo.

Se invece l’ATI non assume funzione esterna e non acquisisce soggettività giuridica, restano rilevanti le singole imprese associate come autonomi soggetti di diritto.

Inoltre, secondo i chiarimenti delle circolari n. 37 del 29 dicembre 2006 e n. 19 del 4 aprile 2007, il reverse charge non opera quando l’ATI agisce come appaltatore diretto e l’esecuzione delle opere è demandata alle singole imprese associate, poiché tra queste e la capogruppo non si configura un subappalto ma un mandato.

Conclusione operativa

La risoluzione conclude quindi che:

• la semplice fornitura con posa in opera resta soggetta a IVA ordinaria;
• il reverse charge si applica solo alle prestazioni che comportano la realizzazione di un’opera o bene nuovo, se svolte nel settore edile e nel rispetto delle condizioni normative;
• nelle ATI, la fatturazione alla capogruppo è corretta solo se il raggruppamento assume una reale soggettività esterna; in caso contrario operano le singole imprese associate come soggetti autonomi.

Le Direzioni Regionali sono invitate a vigilare affinché i principi indicati vengano applicati in modo uniforme.