Cassazione Penale, Sentenza n. 15252/2023 del 12/04/2023

Esito

La controversia

La ricorrente era stata condannata per il delitto previsto dall'art. 10-bis, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, per non avere versato, quale sostituto d'imposta, ritenute per 208.758,97 euro risultanti dalla propria dichiarazione (mod. 770). Il motivo del ricorso in cassazione era l'erronea applicazione dell'art. 10-bis alla luce della giurisprudenza costituzionale: la difesa ha sostenuto che il mancato versamento era provato solo con la dichiarazione presentata e che, secondo la Corte costituzionale, è necessaria la prova del rilascio delle certificazioni delle ritenute ai sostituiti per integrare il reato. In particolare si richiamava la recente giurisprudenza costituzionale che ha inciso sulla formulazione introdotta dal d.lgs. n.158/2015.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto il ricorso fondato: ha annullato la sentenza impugnata e ha disposto il rinvio ad altra sezione della Corte di appello di Brescia per un nuovo giudizio, affinché venga verificato se le certificazioni relative alle ritenute fossero state effettivamente consegnate ai sostituiti. In mancanza di tale prova la fattispecie non integra il reato previsto dall'art. 10-bis ma costituisce illecito amministrativo tributario.

Norme richiamate

• art. 10-bis, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  testo nella versione successiva al d.lgs. n.158/2015 recante, prima della declaratoria di illegittimità, la locuzione "dovute sulla base della stessa dichiarazione o"

  La Corte costituzionale ha chiarito che per integrare il reato previsto dall'art. 10-bis, il mancato versamento da parte del sostituto deve riguardare ritenute certificate, ossia per le quali esista prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti; le ritenute risultanti solo dalla dichiarazione senza prova delle certificazioni non integrano il reato ma un illecito amministrativo

• art. 7, comma 1, lettera b), d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  parte della disposizione che ha inserito le parole "dovute sulla base della stessa dichiarazione o" nel testo dell'art. 10-bis

  La Corte costituzionale ha dichiarato illegittima la parte che aveva ampliato la fattispecie penale facendo dipendere la punibilità anche dalle somme risultanti dalla dichiarazione senza richiedere la prova del rilascio delle certificazioni; tale inciso è stato ritenuto incostituzionale

• Corte costituzionale, sentenza n. 115 del 2022

  par. 14: ripristino del regime vigente prima del d.lgs. n.158/2015 e precisazione circa la necessità delle ritenute certificate

  La sentenza ha ricostruito che l'illegittimità dell'art. 7, comma 1, lettera b) del d.lgs. n.158/2015 determina il ritorno al regime anteriore che richiede la prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti per configurare il reato; ha inoltre precisato che le ritenute risultanti solo dalla dichiarazione senza prova del rilascio costituiscono illecito amministrativo

• art. 53, legge n. 689 del 1981

  Norma richiamata nella sentenza di merito per la sostituzione della pena detentiva con pena pecuniaria; rilevante ai fini dell'esecuzione della pena ma non risolutiva rispetto alla sussistenza del reato di cui all'art. 10-bis

Massime di principio

• Dopo la sentenza della Corte costituzionale n.115/2022, per configurare il reato di omissione delle ritenute a carico del sostituto d'imposta (art.10-bis) è necessaria la prova che le ritenute siano state certificate e che le certificazioni siano state rilasciate/consegnate ai sostituiti; non è sufficiente la sola risultanza dalla dichiarazione (es. modello 770).
• Se l'unica prova del mancato versamento è la dichiarazione presentata dal sostituto senza prova del rilascio delle certificazioni ai soggetti sostituiti, la condotta va qualificata come illecito amministrativo tributario e non come reato penale.
• In presenza di condanne anteriori alla declaratoria di illegittimità, la Cassazione può annullare la sentenza e rinviare il giudizio per verificare l'esistenza delle certificazioni; ciò comporta che l'accertamento probatorio sulla consegna delle certificazioni è decisivo per la sussistenza del reato.
• L'onere della prova in ordine al rilascio/consegna delle certificazioni grava sulla parte che sostiene l'integrazione del reato (di norma l'accusa); l'assenza di detta prova favorisce la riqualificazione in illecito amministrativo.
• La modifica normativa introdotta dal d.lgs. n.158/2015 e poi dichiarata in parte incostituzionale ha effetti retroattivi nella misura in cui ripristina il regime sostanziale anteriore: i fatti devono essere riesaminati alla luce della disciplina ora vigente dopo la declaratoria di illegittimità.
• Se nel nuovo giudizio la Corte accerta che le certificazioni sono state effettivamente rilasciate ai sostituiti e che l'importo supera la soglia di punibilità, la responsabilità penale potrà essere confermata; viceversa la fattispecie penale non sussiste.