Sentenza del 11/05/2017 n. 11646 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 1997, 1998 e 1999, con i quali l’Amministrazione aveva recuperato a tassazione, ai fini IRPEG, IRAP e IVA, contributi pubblici concessi ai sensi della L. n. 488/1992 per investimenti in aree svantaggiate. La ricorrente sosteneva: l’illegittimità della motivazione per relationem mediante rinvio al processo verbale di constatazione; l’errata individuazione del momento impositivo, ritenendo rilevante l’incasso effettivo presso l’impresa e non l’erogazione alla società di leasing; la violazione del divieto di doppia imposizione; l’inapplicabilità delle sanzioni per errore scusabile o obiettiva incertezza; nonché, in subordine, l’applicazione del trattamento sanzionatorio più favorevole.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto inammissibili o infondati tutti i motivi. In particolare, l’avviso di accertamento può motivare per relationem mediante rinvio al PVC quando quest’ultimo sia stato consegnato al contribuente. Quanto ai contributi, la Corte ha precisato che la CTR aveva erroneamente richiamato il principio di competenza, mentre la disciplina applicabile prevedeva l’imputazione nell’anno dell’incasso; tuttavia, il risultato era corretto perché, nel caso di finanziamento erogato tramite società di leasing, il momento rilevante coincide con l’erogazione della somma alla società di leasing, non con il successivo trasferimento materiale all’impresa beneficiaria. Non è stata ravvisata una doppia imposizione, poiché il contribuente può chiedere il rimborso dell’imposta eventualmente versata negli esercizi non corretti dopo il consolidamento della decisione. L’errore commesso è stato qualificato come errore di diritto non scusabile e la richiesta di applicazione del nuovo regime sanzionatorio è stata ritenuta generica. La società è stata inoltre condannata al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in 10.000 euro oltre accessori.

Norme richiamate

• L. 19 dicembre 1992, n. 488

  Agevolazioni pubbliche a sostegno degli interventi nel Mezzogiorno d’Italia.

  I contributi concessi nell’ambito di tale disciplina generano un diritto dell’impresa beneficiaria già con la concessione provvisoria, subordinatamente alla realizzazione degli investimenti e agli altri presupposti previsti.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 55, comma 3, lett. b), nel testo vigente fino al 31 dicembre 1997

  Sono considerate sopravvenienze attive i proventi in danaro conseguiti a titolo di contributo.

  I contributi in denaro concorrono al reddito nell’esercizio in cui sono incassati, oppure possono essere ripartiti in quote costanti secondo le modalità previste dalla norma.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 75 e 76, nella disciplina richiamata dalla sentenza

  I contributi in conto impianti sono sottoposti al regime dei ricavi anticipati e del principio di competenza.

  La disciplina dei contributi in conto impianti costituisce un’eccezione rispetto alla regola generale delle sopravvenienze attive, ma deve essere provata dal beneficiario e non è stata ritenuta applicabile al caso concreto.

• D.M. 20 ottobre 1995, n. 527, artt. 6, 7, 8 e 10

  La concessione provvisoria del contributo è revocabile nei casi previsti e, dopo la documentazione definitiva di spesa, può seguire la concessione definitiva.

  La concessione provvisoria attribuisce già all’impresa un diritto al contributo; l’erogazione tramite banca concessionaria o società di leasing rappresenta una modalità esecutiva del finanziamento.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42

  Motivazione degli avvisi di accertamento.

  È sufficiente il rinvio al PVC quando il verbale sia conosciuto o sia stato consegnato al contribuente e consenta di comprendere i presupposti di fatto e di diritto della pretesa fiscale.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 67, e D.P.R. n. 917/1986, art. 163

  Divieto di doppia imposizione.

  Il recupero del componente positivo nell’esercizio legalmente corretto non determina automaticamente doppia imposizione; l’eventuale imposta versata negli esercizi successivi deve essere recuperata mediante richiesta di rimborso.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6

  Cause di non punibilità per errore di fatto o obiettive condizioni di incertezza.

  L’errata imputazione temporale derivante da una non corretta interpretazione della disciplina applicabile è un errore di diritto e non esclude automaticamente le sanzioni.

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Modifiche al sistema sanzionatorio tributario.

  L’applicazione del trattamento più favorevole richiede una richiesta specifica e verificabile; una domanda generica non è sufficiente.

• Art. 384, comma 4, c.p.c.

  La Corte può correggere la motivazione quando il dispositivo sia conforme a diritto.

  La Cassazione ha corretto la qualificazione giuridica del criterio temporale, confermando comunque il dispositivo perché il risultato della decisione era corretto.

Massime di principio

• Per i contributi pubblici, occorre individuare con precisione la natura del contributo e la disciplina vigente nel periodo d’imposta: i contributi in conto impianti possono seguire il principio di competenza, mentre altri contributi possono essere tassati secondo il criterio dell’incasso.
• Quando il contributo è erogato tramite un intermediario o una società di leasing, il momento fiscalmente rilevante può coincidere con la messa a disposizione o l’erogazione all’intermediario, se quest’ultimo opera solo come soggetto esecutivo per conto del beneficiario.
• La concessione provvisoria di un’agevolazione può essere sufficiente a far sorgere il diritto al contributo, anche se l’erogazione definitiva resta subordinata alla realizzazione degli investimenti e alla documentazione richiesta.
• Le regole di imputazione temporale dei componenti di reddito sono normalmente inderogabili: il contribuente non può scegliere liberamente l’esercizio più conveniente.
• Se lo stesso componente è stato tassato in un esercizio diverso da quello corretto, non si configura necessariamente doppia imposizione; occorre chiedere il rimborso dell’imposta versata nell’esercizio non corretto, rispettando i termini applicabili.
• Il rinvio dell’avviso di accertamento al PVC è generalmente valido se il PVC è stato consegnato o comunque messo a disposizione del contribuente e contiene gli elementi necessari a comprendere la contestazione.
• L’errore interpretativo sulla normativa tributaria è normalmente qualificato come errore di diritto e non comporta automaticamente l’esclusione delle sanzioni; per invocare l’esimente occorre dimostrare una concreta e obiettiva incertezza normativa o un errore di fatto non imputabile.
• Le richieste di applicazione del favor rei devono indicare specificamente la sanzione applicata, la nuova disciplina invocata e il concreto trattamento più favorevole.