Cassazione Civile, Sentenza n. 559/2020 del 15/01/2020

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2004, con il quale erano state recuperate a tassazione maggiori IRES, IRAP e IVA, oltre a interessi e sanzioni. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, con sentenza del 5 giugno 2012, depositata il 12 giugno 2012, aveva rigettato l’appello principale dell’Ufficio e accolto parzialmente quello incidentale della società. La società ha proposto ricorso per cassazione con due motivi. Con il primo ha dedotto l’incompetenza della Direzione regionale della Lombardia a svolgere la verifica fiscale confluita nel PVC del 24 ottobre 2007, sostenendo che i poteri di verifica delle Direzioni regionali sarebbero stati attribuiti solo dal D.L. n. 185 del 2008, con efficacia dal 1° gennaio 2009, e contestando il richiamo della CTR a disposizioni organizzative dell’Agenzia. Con il secondo ha contestato il recupero dell’accantonamento di 800.000 euro per rischi futuri connessi a contratti derivati IRS: ha sostenuto che la svalutazione, effettuata nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2004 secondo i principi contabili e nei limiti dell’art. 112 TUIR, fosse fiscalmente deducibile. L’Agenzia ha proposto ricorso incidentale con quattro motivi. Ha contestato, anzitutto, la deducibilità dei costi per buoni pasto contabilizzati come omaggi ai dipendenti, denunciando la mancata prova dell’inerenza; ha poi censurato l’esclusione dalla base IRAP della plusvalenza relativa alla vendita di un capannone industriale e di altri beni ceduti prima di entrare in funzione; infine, ha contestato la decisione sulle cessioni a esportatori abituali fatturate prima della ricezione delle dichiarazioni d’intento. La sentenza impugnata aveva inoltre riguardato la rilevanza IRAP della vendita di beni, l’esclusione dei buoni pasto dall’imponibile e la deducibilità IVA in presenza delle dichiarazioni d’intento.

La decisione

La Corte ha rigettato entrambi i motivi del ricorso principale. Ha ritenuto che le Direzioni regionali fossero già titolari, in base alle disposizioni organizzative adottate in attuazione dell’art. 66, comma 3, del D.Lgs. n. 300 del 1999, dei poteri istruttori e di verifica; l’intervento del 2008 ha disciplinato su fonte primaria il riparto delle competenze e riservato determinate verifiche, ma non ha creato ex novo una competenza prima inesistente. Ha inoltre confermato l’indeducibilità dell’accantonamento di 800.000 euro: gli artt. 105, 106 e 107 TUIR non consentono deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente previsti; il richiamo all’art. 112 TUIR non superava tale conclusione, poiché la società avrebbe dovuto allegare e provare, tra l’altro, l’inerenza del derivato all’attività d’impresa, la sua finalità di copertura e il rispetto dei requisiti e limiti fiscali applicabili. La Corte ha accolto i primi tre motivi del ricorso incidentale. Sul primo, ha rilevato che, contestata dall’Ufficio l’inerenza dei costi dei buoni pasto, spettava alla società provarla; la CTR aveva omesso di considerare sia l’assenza di documentazione giustificativa sia la dichiarazione dell’amministratore delegato secondo cui la spesa era estranea all’attività d’impresa. Sul secondo, ha censurato l’esclusione del capannone dalla categoria dei beni strumentali senza accertare se, per tipologia e caratteristiche, fosse strumentale per natura, anche indipendentemente dall’utilizzo concreto e dalla sua inidoneità a ospitare uno specifico impianto; la strumentalità non è presunta e deve essere provata in rapporto all’attività aziendale. Sul terzo, ha ritenuto che la CTR non avesse considerato che i proventi della cessione di beni che avevano generato ammortamenti dedotti ai fini IRAP negli esercizi precedenti concorrono alla base imponibile. Ha rigettato il quarto motivo incidentale: la sola ricezione tardiva della dichiarazione d’intento non rende illegittima l’applicazione del regime di non imponibilità, quando sussistano e siano dimostrati i relativi presupposti sostanziali; nella controversia l’Ufficio aveva contestato soltanto la tardività. La sentenza è stata cassata in relazione ai tre motivi incidentali accolti, con rinvio alla CTR della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. La Corte ha dato atto dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 66, comma 3, D.Lgs. n. 300/1999

  Le citate pronunce hanno chiarito che, in tema di accertamenti tributari, le Direzioni regionali delle Entrate sono munite, in virtù delle previsioni di autorganizzazione dell’Agenzia delle Entrate, adottate in diretta attuazione del D.Lgs. n. 300 del 1999, art. 66, comma 3, dei poteri di accesso, ispezione e verifica ispettiva, il cui esercizio, peraltro, è stato successivamente riconfigurato dal D.L. n. 185 del 2008, art. 27, comma 13, conv., con modif., nella L. n. 2 del 2009, che ha riservato alle medesime Direzioni tali poteri di verifica nei confronti di contribuenti titolari di ingenti volumi di affari.

  Le disposizioni organizzative adottate in attuazione della norma attribuivano alle Direzioni regionali poteri istruttori e di verifica; la disciplina primaria introdotta nel 2008 ha successivamente riordinato e riservato competenze, senza istituire per la prima volta ogni potere di verifica.

• art. 27, comma 13, D.L. n. 185/2008, convertito dalla L. n. 2/2009

  L’intervento normativo del 2008 (D.L. n. 185 del 2008 conv. in L. n. 2 del 2009), peraltro applicabile soltanto a far data dall’1.1.2009, non ha dunque attribuito alla DRE una competenza in materia di accertamento prima inesistente, ma ha inteso fondare su norma di fonte primaria (dunque sottratta tanto ad eventuali modifiche statutarie, quanto a successive modifiche attuate mediante esercizio di potestà regolamentare od organizzativa) il riparto delle competenze relative alla attività di verifica tra le strutture di vertice di livello periferico (DRE; DPE), istituendo una riserva di competenza esclusiva a favore della DRE in relazione alla rilevanza economico-fiscale del soggetto accertato.

  La disposizione, applicabile dal 1° gennaio 2009, ha fissato su fonte primaria il riparto delle competenze di verifica e una riserva esclusiva in favore della Direzione regionale per i contribuenti di rilevanza economico-fiscale, senza rendere illegittima l’attività istruttoria precedentemente svolta in base all’organizzazione dell’Agenzia.

• artt. 105, 106 e 107 TUIR

  La disciplina fiscale degli accantonamenti è contenuta negli artt. 105,106, e 107 T.U.I.R., che escludono la deducibilità di accantonamenti diversi da quelli espressamente previsti dalla legge (titolo II, capo II T.U.I.R.), tra i quali non rientra quello in esame, che non risulta espressamente previsto in alcuna specifica disposizione.

  Gli accantonamenti sono deducibili soltanto quando una specifica disposizione fiscale li ammette; non è deducibile un accantonamento prudenziale per rischi futuri non espressamente contemplato, anche se contabilizzato civilisticamente.

• art. 112 TUIR

  Nel caso di specie la società (produttrice di beni nel campo dei metalli), nell’invocare l’applicazione della disciplina di cui all’art. 112 T.U.I.R., avrebbe dovuto allegare e provare la correlazione concretamente ravvisabile tra la perdita derivante dalla stipulazione di un contratto di “interest rate swap” e i ricavi o componenti positivi derivanti dall’attività di impresa.

  Per avvalersi del regime fiscale di valutazione delle operazioni fuori bilancio, un’impresa non finanziaria deve dimostrare la concreta correlazione del costo derivante dall’IRS con l’attività d’impresa; l’inerenza e gli ulteriori requisiti previsti dalla disciplina non si presumono.

• art. 109 TUIR

  Questo perchè, proprio per la carenza del preliminare requisito dell’inerenza, intesa come compatibilità, coerenza e correlazione del costo all’attività di impresa svolta dalla società (nel caso di specie produttrice di metalli), resta vincolante, sotto il profilo della interpretazione delle regole del computo di costi e ricavi, la sussistenza delle condizioni di deducibilità di cui all’art. 109 T.U.I.R. (Cass. n. 29179/19; vedi anche n. 12738/18; n. 5160/17), cui l’art. 112 fa espresso richiamo.

  La deduzione dei costi richiede l’inerenza, intesa come compatibilità, coerenza e correlazione con l’attività d’impresa; tale requisito resta necessario anche per i componenti negativi relativi a operazioni in derivati disciplinate dall’art. 112 TUIR.

• art. 2697 c.c.

  Pertanto, la C.T.R., nel ritenere tout court deducibili i costi in esame, non ha tenuto conto del fatto che, a fronte della contestazione dell’Amministrazione, incombeva alla società contribuente la dimostrazione dell’inerenza degli stessi all’attività di impresa.

  Una volta contestata dall’Amministrazione l’inerenza dei costi, grava sul contribuente l’onere di dimostrarne la riferibilità all’attività d’impresa.

• art. 11, comma 3, D.Lgs. n. 446/1997

  Si tratta, quindi, di valutare se il capannone industriale in oggetto costituisse un bene strumentale all’esercizio dell’impresa, essendo incontestato che la vendita non riguardasse un trasferimento di azienda.

  La base imponibile IRAP comprende, alle condizioni previste dalla disposizione, le plusvalenze e minusvalenze relative a beni strumentali ceduti al di fuori di un trasferimento d’azienda; occorre dunque accertare la strumentalità del bene.

• art. 43, comma 2, TUIR

  Il giudice di appello, in violazione della norma suddetta, non ha considerato se, per la sua tipologia (che risulta pacificamente essere quella di capannone industriale), il bene, da tempo detenuto in leasing dalla società contribuente, che lo aveva riscattato, potesse rientrare tra gli immobili strumentali “per natura”, cioè strutturalmente predisposti all’esercizio dell’attività imprenditoriale concretamente esercitata, indipendentemente dalla circostanza che fosse inadatto ad ospitare un determinato tipo di impianto.

  La strumentalità immobiliare può derivare dalla destinazione effettiva oppure dalla natura del bene. Per la strumentalità per natura va verificata la predisposizione strutturale dell’immobile rispetto all’attività concretamente esercitata; la mancata utilizzazione o l’inidoneità a ospitare un particolare impianto non sono, da sole, decisive.

• art. 8, comma 1, lett. c), D.P.R. n. 633/1972

  in tema di IVA, il regime di cessione all’esportazione in sospensione d’imposta, di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. c) (vigente ratione temporis), può essere legittimamente applicato dal cedente anche prima della ricezione della dichiarazione di intenti di cui al D.L. n. 746 del 1983, art. 1, comma 1, lett. c), conv., con modif., in L. n. 17 del 1984 (applicabile ratione temporis), purchè lo stesso dimostri la sussistenza di tutti i presupposti di fatto caratterizzanti detta cessione, in quanto derogatoria rispetto alla disciplina ordinaria

  Il regime di non imponibilità può essere applicato anche se la dichiarazione d’intento non è ancora stata ricevuta al momento della cessione, purché il cedente dimostri la sussistenza dei presupposti sostanziali del regime.

• art. 1, comma 1, lett. c), D.L. n. 746/1983, convertito dalla L. n. 17/1984

  in tema di IVA, il regime di cessione all’esportazione in sospensione d’imposta, di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. c) (vigente ratione temporis), può essere legittimamente applicato dal cedente anche prima della ricezione della dichiarazione di intenti di cui al D.L. n. 746 del 1983, art. 1, comma 1, lett. c), conv., con modif., in L. n. 17 del 1984 (applicabile ratione temporis), purchè lo stesso dimostri la sussistenza di tutti i presupposti di fatto caratterizzanti detta cessione, in quanto derogatoria rispetto alla disciplina ordinaria

  La dichiarazione d’intento è rilevante nel quadro del regime di non imponibilità, ma la sua ricezione successiva non esclude di per sé il regime se il cedente prova i presupposti sostanziali richiesti.

• art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

  In presenza dei presupposti processuali indicati dalla norma, la parte ricorrente principale è tenuta al versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Le Direzioni regionali dell’Agenzia delle Entrate possono esercitare poteri istruttori e di verifica in forza delle disposizioni organizzative adottate in attuazione della normativa istitutiva dell’Agenzia; la successiva attribuzione di competenze su fonte primaria non implica che tali poteri fossero prima inesistenti.
• Gli accantonamenti fiscalmente deducibili sono soltanto quelli espressamente ammessi dalla legge; la loro rilevazione secondo criteri civilistici o prudenziali non è sufficiente a renderli deducibili.
• Un’impresa non finanziaria che deduce componenti negativi derivanti da contratti IRS deve dimostrare i requisiti previsti dalla disciplina fiscale invocata, inclusa la concreta inerenza del costo all’attività d’impresa e, ove rilevante, la finalità di copertura.
• L’inerenza di un costo non si presume dalla sua potenziale capacità di produrre reddito: il costo deve risultare compatibile, coerente e correlato all’oggetto dell’attività d’impresa. Contestata tale inerenza, spetta al contribuente provarla.
• Ai fini IRAP, la qualificazione di un immobile come strumentale deve essere accertata in concreto. La strumentalità può dipendere dalla destinazione effettiva oppure dalla natura e dalle caratteristiche strutturali del bene in rapporto all’attività aziendale, e non può essere presunta.
• I proventi derivanti dalla cessione di beni che hanno generato ammortamenti dedotti ai fini IRAP negli esercizi precedenti concorrono alla base imponibile secondo la disciplina applicabile.
• La ricezione della dichiarazione d’intento successivamente alla cessione non preclude di per sé l’applicazione del regime IVA di non imponibilità, se il cedente dimostra tutti i presupposti sostanziali richiesti.

Come è indicizzato