Cassazione Civile, Ordinanza n. 37345/2022 del 20/12/2022

Esito

La controversia

L'Amministrazione finanziaria aveva emesso un avviso di accertamento nei confronti di una società poi incorporata, contestando la mancata esposizione in dichiarazione, per l'anno d'imposta 2006, di un debito IVA relativo a una compravendita immobiliare. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto solo parzialmente il ricorso della contribuente, mentre la Commissione tributaria regionale aveva annullato l'atto ritenendo: violato l'art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 per emissione dell'avviso prima del decorso dei 60 giorni dal PVC; illegittimo il recupero dell'imposta perché la società aderiva alla liquidazione IVA di gruppo e vi sarebbe stata capienza del credito del gruppo; infondate le sanzioni per presunta natura meramente formale dell'errore. L'Agenzia ha quindi proposto ricorso per cassazione con tre motivi: 1) violazione di norme processuali e tributarie, sostenendo che la CTR aveva erroneamente equiparato una richiesta documentale via questionario a un accesso/ispezione/verifica e aveva indebitamente applicato l'art. 12, comma 7, senza che fosse dedotto in concreto quale difesa il contribuente avrebbe potuto svolgere; 2) violazione di norme costituzionali, della Carta dei diritti UE e dello Statuto del contribuente, per avere la CTR dichiarato nullo l'accertamento pur in assenza di accesso, senza verificare se il contraddittorio avrebbe potuto condurre a un esito diverso; 3) violazione di norme IVA e sanzionatorie, per avere la CTR escluso il recupero dell'imposta e ravvisato la non punibilità, nonostante la dichiarazione riportasse un debito inferiore a quello reale. La Corte ha ritenuto fondati i primi due motivi e inammissibile il terzo perché novo e in parte devolvente un riesame del merito.

La decisione

La Corte ha accolto il primo e il secondo motivo di ricorso nei limiti della motivazione, dichiarando assorbita la censura sulle sanzioni; ha dichiarato inammissibile il terzo motivo. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. La decisione di rinvio dovrà attenersi ai principi per cui: il termine di 60 giorni ex art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 non opera quando l'accertamento non sia preceduto da accesso/ispezione/verifica nei locali del contribuente ma sia fondato su questionari e documentazione acquisita in ufficio; in ogni caso, per dedurre la nullità per omesso contraddittorio endoprocedimentale in materia di tributi armonizzati, il contribuente deve allegare concretamente quali difese avrebbe potuto svolgere e che esse non sarebbero state meramente pretestuose. Il terzo motivo non è stato esaminato nel merito perché introduceva questioni nuove e mirava a rivalutare il fatto.

Norme richiamate

• art. 111 Cost.

  Richiamato nel motivo processuale relativo alla motivazione della sentenza impugnata e al giusto processo.

• art. 112 c.p.c.

  Evocato per denunciare eventuale ultrapetizione/omessa pronuncia o vizio della decisione di merito.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Richiamato in relazione al contenuto-motivazione della sentenza.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato insieme alle norme sulla motivazione della sentenza.

• artt. 18, 36, comma 2, n. 4, 53, 54 e 61 D.Lgs. n. 546/1992

  Evocati nel primo motivo come norme processuali del giudizio tributario.

• artt. 51 e 52 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamati per distinguere i poteri istruttori dell'Amministrazione e l'accesso/ispezione/verifica nei locali del contribuente dalla mera richiesta documentale via questionario.

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  La Corte ne afferma l'operatività solo in presenza di accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente; per i tributi armonizzati, la violazione del contraddittorio rileva solo se il contribuente indica concretamente le difese che avrebbe potuto svolgere.

• art. 10 L. n. 212/2000

  Richiamato dal ricorrente con riferimento ai canoni di correttezza e buona fede nei rapporti con il contribuente.

• artt. 24, 97, 111 e 117 Cost.

  Invocati nel secondo motivo per sostenere la necessità del contraddittorio e le garanzie difensive.

• artt. 41, 47 e 48 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  Richiamati nel secondo motivo a sostegno delle garanzie procedimentali del contribuente in materia armonizzata.

• art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato in relazione al regime di liquidazione IVA di gruppo e alla posizione della società controllata e della controllante.

• art. 5, comma 4, D.Lgs. n. 471/1997

  Richiamato nel terzo motivo quale norma sanzionatoria per dichiarazione con imposta inferiore a quella dovuta.

• art. 6, comma 5-bis, D.Lgs. n. 472/1997

  Richiamato per la causa di non punibilità delle violazioni meramente formali che non pregiudicano l'esercizio dei controlli né incidono sulla base imponibile o sul tributo.

• art. 10, comma 3, L. n. 212/2000

  Richiamato nel terzo motivo in tema di tutela del contribuente e valutazione della rilevanza della violazione.

• art. 8, d.P.R. n. 322/1998

  Richiamato in relazione agli obblighi dichiarativi e alla possibilità di correggere errori in dichiarazione.

• d.P.R. 13 dicembre 1979, n. 11605

  Richiamato nel terzo motivo, ma senza specifica elaborazione nel testo fornito.

• art. 8, comma 1, d.P.R. n. 542/1999

  Richiamato nel terzo motivo, senza autonoma analisi decisoria.

Massime di principio

• Il termine di dilazione di 60 giorni previsto dall'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente si applica alle verifiche svolte mediante accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente; non opera automaticamente quando l'accertamento si fonda su questionari e acquisizione documentale presso l'ufficio.
• Per i tributi armonizzati, la mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale non determina di per sé la nullità dell'accertamento: il contribuente deve allegare in giudizio, in modo concreto, quali difese avrebbe potuto formulare e che esse non fossero meramente pretestuose o fittizie.
• In cassazione non possono essere introdotte questioni nuove non trattate nei gradi di merito, e il ricorso deve indicare specificamente dove tali questioni siano state dedotte in precedenza.
• Il giudizio di legittimità non consente una rivalutazione del merito e delle prove; la censura deve colpire errori di diritto o vizi motivazionali nei limiti consentiti, non un diverso apprezzamento delle risultanze istruttorie.
• In materia IVA di gruppo, la corretta ricostruzione della posizione del gruppo e degli eventuali crediti/debiti va verificata secondo la disciplina specifica; tuttavia, in sede di legittimità, le contestazioni che mirano a ribaltare l'accertamento di fatto del giudice di merito sono inammissibili.

Come è indicizzato