Sentenza del 08/07/2022 n. 5287 - Comm. Trib. Reg. per la Campania

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento n. XXX/2020 notificato il 9 marzo 2021 relativo all'anno di imposta 2015 per IRES, IRAP e IVA (recupero a tassazione di sopravvenienze attive relative a debiti verso fornitori ex art.88 TUIR e art.5 D.Lgs. 446/97; deduzione di costi ritenuti non documentati e indebita detrazione IVA ex art.19 DPR 633/72). La ricorrente contestava, in via principale, la decadenza dell'azione per mancata emissione/rispetto dei termini (e la non applicabilità della proroga prevista da art.5 D.lgs. 218/1997), la violazione del contraddittorio obbligatorio ex art.5-ter D.lgs. 218/1997 e violazioni procedurali (notifica PEC con formato errato, mancata verifica in loco, durata eccessiva del controllo). In merito al merito sosteneva la fondatezza delle scritture e dei documenti giustificativi (pagamenti, accolli soci, documentazione extrabilancio) per dimostrare l'esistenza dei costi e l'insussistenza delle sopravvenienze.

La decisione

L'appello è stato accolto per vizio di decadenza: il Collegio ha ritenuto prevalente la disciplina speciale emergenziale (art.157 D.L. n.34/2020) che sospende la notifica degli atti impositivi al 2021 ma richiede che gli atti 'siano emessi' (firmati e protocollati) entro il 31.12.2020. Nel caso di specie l'accertamento non era stato emesso entro tale data (il contraddittorio era ancora in corso a febbraio 2021) e quindi l'Agenzia è decaduta dal potere di accertare, con conseguente riforma della sentenza di primo grado. Le spese di lite sono compensate per ragioni di complessità e incertezza interpretativa delle normative emergenziali.

Norme richiamate

• D.L. n.34/2020 (decreto Rilancio), art.157

  Disciplina speciale emergenziale: sospende la notificazione degli atti impositivi dall'8.3.2020 al 31.12.2020 rinviandola al 2021, ma richiede che gli atti siano emessi (firmati e protocollati) entro il 31.12.2020; la Corte d'appello ha ritenuto che art.157 post mortem prevale e che la mancata emissione entro tale data determina decadenza dell'Amministrazione.

• D.Lgs. 218/1997, art.5 (e comma 3-bis introdotto dal D.L. 34/2020 art.4-octies)

  Prevede la proroga automatica di 120 giorni del termine decadenziale quando l'Agenzia invia un invito al contraddittorio entro 90 giorni. Il Collegio ha ritenuto che tale proroga attenga alla notifica, ma non possa derogare alla regola speciale di art.157 riguardo all'obbligo di emissione entro il 31.12.2020; quindi non è idonea a salvare l'accertamento emesso oltre tale data.

• D.Lgs. 218/1997, art.5-ter

  Introduce il contraddittorio obbligatorio richiamando l'art.5. La questione era se il richiamo avesse anche gli effetti di proroga; il giudice d'appello ha ritenuto che il richiamo non escluda l'applicazione della disciplina speciale di art.157.

• D.P.R. 917/1986 (TUIR), art.88 e art.109

  Art.88 e art.109 disciplinano le sopravvenienze attive e i criteri di competenza: l'Amministrazione aveva qualificato la cancellazione di passività come sopravvenienza attiva e ritenuto i costi non inerenti o genericamente documentati. I giudici di primo grado avevano ritenuto legittime tali contestazioni, ma la corte d'appello ha deciso sul tema procedurale (decadenza) senza entrare nel merito delle contestazioni fiscali.

• D.Lgs. 446/1997, art.5

  Norma in materia IRAP richiamata dall'Ufficio per il recupero delle imposte locali; la sua applicazione è stata considerata corretta dai primi giudici ma rimasta assorbita dalla pronuncia sulla decadenza in sede d'appello.

• D.P.R. 633/1972, art.19

  Norme IVA relative alla detrazione: l'Ufficio aveva recuperato IVA indebitamente detratta; la Corte d'appello non ha esaminato definitivamente la fondatezza della contestazione per avere deciso l'appello per decadenza.

• Legge 27 luglio 2000, n.212 (Statuto del contribuente), art.12 comma 7

  Richiama regole sul processo verbale di constatazione e sui tempi di verifica in loco; la doglianza sulla mancata verifica in loco era stata respinta in primo grado, ma anch'essa è stata assorbita dalla questione di decadenza affrontata in appello.

• D.P.R. 600/1973, artt.39 comma 1 lett. d) e 41-bis

  Riferimenti procedurali relativi al controllo delle dichiarazioni e agli accertamenti: utilizzati dall'Amministrazione per giustificare gli accertamenti, ma non decisivi nella pronuncia d'appello che ha privilegato la norma emergenziale.

• Circolare Agenzia delle Entrate n.25/E/2020

  Fornisce chiarimenti applicativi su art.157 D.L. 34/2020 (quali atti rientrano nella sospensione, distinzione tra emissione ed notifica, necessità di firma e protocollazione entro il 31.12.2020). La Corte ha fatto proprio il criterio interpretativo della Circolare per stabilire che l'atto doveva essere emesso entro il 31.12.2020.

• Ordinanza Corte di Cassazione n.4505/2019

  Principio secondo cui la notifica via PEC è valida se ha raggiunto il suo scopo, indipendentemente dal formato del file; richiamata per rigettare la doglianza sulla nullità per formato PDF invece di P7M.

• Art.43 DPR 600/1973

  Riferimento alla disciplina dei termini di decadenza operante ratione temporis per l'anno d'imposta 2015; la Corte ha richiamato la previgente normativa per stabilire il termine decadenziale al 31.12.2020.

Massime di principio

• In situazioni di emergenza soggette a misure speciali (es. art.157 DL Rilancio) occorre verificare separatamente: 1) se l'atto impositivo è stato effettivamente 'emesso' (firmato e protocollato) entro il termine specialmente fissato (es. 31/12/2020) e 2) quando è avvenuta la notifica; la sospensione spesso riguarda la notifica ma non necessariamente la possibilità di emettere l'atto oltre il termine di emissione previsto.
• Il richiamo tra norme (es. art.5-ter che rimanda ad art.5) non vale automaticamente a derogare una disciplina speciale e successiva: una norma speciale posteriore (es. art.157 D.L. 34/2020) prevale e può limitare gli effetti delle norme generali sul termine decadenziale.
• Se l'amministrazione non ha emesso l'atto entro il termine perentorio previsto dalla normativa emergenziale, la notifica successiva non sanerà la decadenza: l'azione si considera spenta e l'accertamento può essere annullato per decadenza.
• Le doglianze procedurali (mancato contraddittorio, mancata verifica in loco, formati di notifiche PEC) possono essere rilevanti, ma spesso la questione decisiva rimane il rispetto dei termini e della forma di emissione; inoltre le notifiche PEC sono valide se raggiungono la loro funzione, salvo casi specifici.
• Sul merito tributario (deducibilità costi, sopravvenienze, detrazione IVA) l'onere probatorio grava sul contribuente (fatture, documenti di pagamento, prove extracontabili); l'Amministrazione può confutare con presunzioni. Tuttavia, quando prevalgono profili procedurali di decadenza, il merito potrebbe non essere esaminato.
• Quando la normativa è nuova, complessa o soggetta a diverse interpretazioni (es. norme emergenziali), è frequente che i giudici compensino le spese di lite: chi impugna può ottenere revoca dell'accertamento per decadenza ma non sempre il rimborso totale delle spese.