Sentenza del 19/07/2025 n. 20220 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava la cartella di pagamento relativa a imposte dirette, IVA e sanzioni per gli anni d’imposta 2005 e 2006, emessa dopo che erano divenuti definitivi gli accertamenti sulla stabile organizzazione (SO) italiana di IFF. La contribuente chiedeva, tra l’altro, l’annullamento della cartella invocando l’assoluzione penale del suo legale rappresentante e il sopravvenuto art. 21-bis del D.Lgs. 74/2000; contestava inoltre la pretesa IVA, la lettura del giudicato formatosi sugli accertamenti, la determinazione delle sanzioni, l’omessa pronuncia su motivi d’appello, la motivazione della cartella e la mancata attivazione del contraddittorio preventivo. L’Agenzia contestava invece che il giudice d’appello avesse applicato correttamente il giudicato e gli importi da esso stabiliti. La sentenza d’appello aveva accolto parzialmente l’impugnazione della contribuente, rideterminando in parte il periodo e gli importi delle imposte e delle sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato sia il ricorso principale di IFF sia quello incidentale dell’Agenzia delle entrate. Ha stabilito che l’assoluzione penale non poteva essere fatta valere contro una cartella, atto di mera riscossione, poiché la pretesa tributaria e sanzionatoria era già coperta da giudicato; le contestazioni su IVA e merito degli accertamenti non potevano quindi essere riaperte in questa sede. Ha ritenuto infondata la censura di motivazione apparente e inammissibili le doglianze su IVA, sanzioni e omesse pronunce, perché dirette a rimettere in discussione statuizioni definitive o risolvibili senza rinvio sulla base del giudicato. La disciplina sanzionatoria successiva più favorevole non si applicava, essendo definitive le sanzioni; il contraddittorio preventivo non era richiesto per la cartella emessa in esecuzione di accertamenti definitivi e la motivazione della cartella era sufficiente per relationem. È stato respinto anche il ricorso incidentale dell’Agenzia: la sentenza d’appello aveva motivato in modo comprensibile e gli importi imponibili già accertati erano coperti da giudicato. Spese di cassazione integralmente compensate per reciproca soccombenza. Per IFF è stato inoltre dato atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 21-bis del D.Lgs. 74/2000

  Il giudicato penale, quindi, esplica la sua efficacia nel processo tributario che ha ad oggetto la valutazione degli stessi fatti materiali esaminati nel giudizio penale, sicchè è evidente che può essere opposto solo nei giudizi tributari riguardanti il merito della pretesa e non anche in quelli relativi alla mera riscossione, in relazione ai quali detti fatti materiali sono ormai definitivamente accertati.

  L’efficacia vincolante dell’assoluzione penale prevista dalla norma può incidere sui giudizi tributari che riesaminano il merito dei medesimi fatti materiali, ma non consente di contestare con l’impugnazione della cartella una pretesa ormai definita e in fase di riscossione.

• Art. 19, comma 3, del D.Lgs. 546/1992

  Poiché nel contenzioso tributario, ai sensi dell' art. 19 , comma 3, del D.Lgs. 546/1992 , ognuno degli atti impugnabili può essere oggetto di gravame solo per vizi propri, salvo che non si tratti di atti presupposti non notificati, non è ammissibile l'impugnazione della cartella esattoriale, che è mero atto di riscossione, per dolersi di vizi inerenti al merito del prodromico avviso di accertamento oggetto di rituale notificazione.

  La cartella può essere contestata per vizi propri, ma non per riproporre censure di merito contro un avviso di accertamento regolarmente notificato e divenuto definitivo; resta l’eccezione per gli atti presupposti non notificati.

• Art. 3, comma 2, del D.Lgs. 472/1997

  Diversamente dalla "abolitio criminis", disciplinata dall' art. 3 , comma 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997 ("Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato"), in cui l'unico evento impeditivo per l'applicazione del principio del "favor rei" è l'intervenuto pagamento della sanzione, nel caSO di successione di leggi che stabiliscano sanzioni di entità diversa, la preclusione all'applicazione della "lex mitior" è la definitività dell'atto di irrogazione delle sanzioni.

  Se una norma elimina l’illecito, il debito sanzionatorio residuo si estingue anche quando la sanzione era stata irrogata con provvedimento definitivo, ma non si possono recuperare somme già pagate. La Corte distingue questa ipotesi dalla semplice successione di sanzioni di diversa entità.

• Art. 3, comma 3, del D.Lgs. 472/1997

  La predetta disposizione sancisce, in materia di sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie, il principio del "favor rei", sicché la sanzione meno grave, più favorevole al trasgressore, ha portata retroattiva nei giudizi pendenti, a condizione che il provvedimento di irrogazione della sanzione non sia divenuto definitivo.

  La sanzione sopravvenuta più favorevole si applica retroattivamente nei giudizi ancora pendenti, ma non può modificare un provvedimento di irrogazione ormai definitivo. In questo caso la definitività, già intervenuta con la sentenza della Cassazione n. 5649/2015, ha precluso l’applicazione della disciplina successiva più favorevole.

• Art. 6, comma 5, della Legge 212/2000

  Anche nei casi specificatamente indicati dal legislatore, in cui è previsto un obbligo di contraddittorio preventivo per determinati atti di riscossione, come nel caso delle cartelle emesse a seguito di controllo automatizzato, l' art. 6 , comma 5, della L. n. 212 del 2000 non lo impone in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo ai sensi dell' art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 , ma solo quando sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.

  Anche per gli atti di riscossione soggetti a specifiche garanzie, il contraddittorio previsto dall’art. 6, comma 5, è limitato ai casi in cui vi siano incertezze rilevanti sulla dichiarazione; non è un adempimento generalizzato per ogni iscrizione a ruolo.

• Art. 36, comma 2, del D.Lgs. 546/1992

  La motivazione della sentenza impugnata non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, avendo la CTR esposto, sia pure sinteticamente, le ragioni in base alle quali ha ritenuto di accogliere solo parzialmente l'appello della contribuente, delimitando il periodo di operatività della SO, come risultava già dal giudicato formatosi con riguardo ai prodromici atti impositivi, con conseguente assorbimento degli ulteriori motivi di gravame, sicchè si deve ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto il proprio obbligo motivazionale al di sopra del "minimo costituzionale".

  La sentenza tributaria soddisfa l’obbligo di motivazione quando rende comprensibili le ragioni della decisione, anche sinteticamente, e consente di individuare la statuizione e il rapporto con il giudicato.

• Art. 112 c.p.c.

  Alla luce dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell' art. 111 , comma 2, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c. ispirata a tali principi, una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di gravame, la Suprema Corte può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con quel motivo risulti infondata, di modo che la statuizione da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l'inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto.

  L’omessa pronuncia su un motivo d’appello non comporta necessariamente cassazione con rinvio: la Cassazione può decidere direttamente se la questione è infondata e non richiede nuovi accertamenti di fatto.

• Art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. 115/2002

  In caso di rigetto integrale del ricorso principale, la Corte dà atto dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, di importo pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Una cartella di pagamento, quando segue un accertamento regolarmente notificato e divenuto definitivo, non è la sede per riaprire il merito della pretesa: le contestazioni devono riguardare vizi propri della cartella, salvo il caso di atti presupposti non notificati.
• L’assoluzione penale per gli stessi fatti può vincolare il giudice tributario sul merito nei limiti previsti dall’art. 21-bis del D.Lgs. 74/2000, ma non riapre una pretesa già coperta da giudicato e giunta alla fase della riscossione.
• La disciplina sanzionatoria successiva più favorevole si applica ai procedimenti ancora pendenti se la sanzione cambia entità; non modifica invece un provvedimento di irrogazione definitivo. L’abolizione dell’illecito ha una disciplina distinta, che può estinguere il debito residuo, senza diritto alla restituzione di quanto già pagato.
• Il contraddittorio preventivo non è automaticamente necessario per ogni cartella: occorre verificare la disciplina applicabile al tipo di atto e, per il controllo automatizzato considerato dalla decisione, la presenza di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.
• L’omessa pronuncia su una censura può essere definita direttamente in Cassazione, senza rinvio, quando la questione è di diritto, infondata e non richiede ulteriori accertamenti di fatto.