Corte di giustizia, Ordinanza C-289/22

IVA: limiti al diniego della detrazione per frode, onere della prova e doveri di diligenza del soggetto passivo nelle catene di prestazioni

L’ordinanza riguarda un rinvio pregiudiziale della Fővárosi Törvényszék (Corte di Budapest-Capitale) in una controversia tra una società ungherese in liquidazione e l’amministrazione fiscale e doganale ungherese sull’IVA detratta in relazione a servizi di protezione e pulizia resi tra il 2009 e il 2013. La Corte decide con ordinanza motivata ai sensi dell’articolo 99 del regolamento di procedura, ritenendo che le risposte siano già ricavabili dalla giurisprudenza.

Fatti e procedimento principale

La società A.T.S. 2003 aveva acquistato servizi di protezione dei beni e pulizia, svolti tramite personale dipendente, subfornitori e lavoratori somministrati da agenzie interinali. L’amministrazione finanziaria ha contestato il diritto a detrazione dell’IVA, ritenendo che la società fosse coinvolta in una catena di fatturazione fittizia, con agenzie interinali prive di reale attività economica e non conformi alla normativa nazionale. La Direzione per il contenzioso ha confermato la decisione, e il giudice nazionale ha chiesto chiarimenti sul rapporto tra prova della frode, diligenza del soggetto passivo e valutazione delle violazioni delle norme che disciplinano il servizio fatturato.

Normativa rilevante

La Corte richiama la direttiva 2006/112/CE sul sistema comune IVA, in particolare:

• articolo 167, secondo cui il diritto a detrazione sorge quando l’imposta diventa esigibile;
• articolo 168, lettera a), che riconosce la detrazione dell’IVA sui beni e servizi impiegati per operazioni imponibili;
• articolo 178, lettera a), che subordina l’esercizio del diritto al possesso di una fattura conforme. Sono richiamati anche l’articolo 267 TFUE, l’articolo 99 del regolamento di procedura e, quanto alle questioni formulate dal giudice del rinvio, l’articolo 47 della Carta, anche se la Corte dichiara irricevibili i riferimenti a tale disposizione e al principio di certezza del diritto per difetto di motivazione del rinvio su tali profili.

Inammissibilità parziale delle questioni

La Corte osserva che il giudice del rinvio non ha spiegato i motivi della richiesta di interpretazione dell’articolo 47 della Carta e del principio di certezza del diritto; per questo dichiara irricevibili, in tale parte, le questioni seconda, quarta, quinta e sesta. Ricorda inoltre che, nel procedimento ex articolo 267 TFUE, spetta al giudice nazionale accertare i fatti e valutare le prove, mentre la Corte fornisce solo l’interpretazione del diritto dell’Unione.

Abuso del diritto e scelta imprenditoriale più economica

Rispondendo alla sesta questione, la Corte ribadisce che, in materia IVA, il soggetto passivo è libero di scegliere la struttura organizzativa e il modello operativo che ritiene più idonei e più efficienti, anche se ciò consente di ridurre i costi fiscali. La mera scelta di svolgere l’attività in una forma meno onerosa non può essere qualificata come esercizio di un diritto non conforme alla sua funzione. L’abuso del diritto sussiste solo se vi è una costruzione meramente artificiosa, priva di effettività economica, realizzata essenzialmente per ottenere un vantaggio fiscale contrario alla finalità della direttiva.

Effettività della prestazione e valore delle testimonianze

Con riferimento alla quinta questione, la Corte precisa che il diritto alla detrazione presuppone che la prestazione di servizi sia effettivamente realizzata e utilizzata dal soggetto passivo per operazioni imponibili, oltre al possesso di una fattura conforme. Se l’amministrazione, sulla base di testimonianze o altri elementi, dubita dell’effettività della prestazione, la detrazione può essere negata solo se il soggetto passivo non prova l’effettiva esecuzione dell’operazione. Se invece l’amministrazione sostiene che l’operazione si iscriva in una frode IVA, essa deve dimostrare, secondo le regole nazionali sulla prova e con elementi oggettivi, che il soggetto passivo ha commesso la frode o sapeva o avrebbe dovuto sapere di parteciparvi. La semplice irrazionalità economica della catena non basta, da sola, a provare la frode.

Violazioni delle norme nazionali e prova della frode

Quanto alle questioni prima e quarta, la Corte afferma che la violazione delle norme nazionali che regolano il servizio o l’attività degli operatori della catena non costituisce, di per sé, prova sufficiente di una frode IVA. Tali violazioni possono però essere considerate indizi o elementi di prova nell’ambito di una valutazione globale delle circostanze, per dimostrare che il soggetto passivo ha partecipato attivamente alla frode o sapeva o avrebbe dovuto sapere della sua esistenza. L’amministrazione deve individuare gli elementi costitutivi della frode e provarne i comportamenti fraudolenti; non è però necessario identificare tutti i partecipanti e i rispettivi comportamenti, purché la prova sia sufficiente nei confronti del soggetto passivo interessato.

Diligenza del soggetto passivo e controlli sui fornitori a monte

Rispondendo alle questioni seconda e terza, la Corte chiarisce che il soggetto passivo non è tenuto, in linea di principio, a verificare sistematicamente che il fornitore e gli altri operatori a monte rispettino tutte le norme nazionali applicabili alla loro attività. Il dovere di diligenza è commisurato alle circostanze concrete: se emergono indizi di irregolarità o frode, il soggetto passivo deve adottare le misure ragionevolmente esigibili per accertarsi di non partecipare a un’operazione fraudolenta. Tuttavia, l’amministrazione non può trasferire sul contribuente compiti di controllo complessi e approfonditi propri dell’autorità fiscale.

Dispositivo

La Corte conclude che:

• la direttiva 2006/112 osta alla qualificazione come abuso della sola scelta di organizzare l’attività in modo più economico, salvo prova di una costruzione artificiosa finalizzata al vantaggio fiscale;
• l’amministrazione può negare la detrazione sulla base di testimonianze solo se l’operazione non è provata oppure, in caso di frode, se la frode o la conoscenza/consapevolezza del soggetto passivo sono dimostrate;
• la violazione delle norme settoriali è solo un indizio, non una prova sufficiente di frode;
• il soggetto passivo non deve controllare in via generale e continuativa tutti i fornitori a monte, salvo indizi che impongano maggiore diligenza.

Principi pratici per l’operatore fiscale

La pronuncia conferma che, in presenza di frodi IVA nella catena, il punto decisivo resta la prova oggettiva della frode o della consapevolezza del contribuente, non la mera irregolarità formale o organizzativa dei soggetti coinvolti. Per gli operatori economici, la decisione tutela la libertà di organizzazione dell’attività e limita gli obblighi di verifica, pur imponendo attenzione rafforzata quando emergano segnali concreti di anomalia.