Sentenza n. 4986/2026 - Roma, Sezione 2

Esito

La controversia

Le società ricorrenti, aventi sede in Cina e operanti in Italia tramite rappresentante fiscale ai fini IVA, hanno impugnato il decreto MEF che impone ai soggetti non residenti nell’Unione europea o nello Spazio economico europeo una garanzia, quale condizione per l’iscrizione o la permanenza nella banca dati VIES, nella forma di cauzione, fideiussione bancaria o polizza fideiussoria, per un importo minimo fisso di 50.000 euro e della durata di 36 mesi. È stato altresì impugnato il provvedimento direttoriale dell’Agenzia delle Entrate che ha disciplinato gli aspetti operativi della garanzia. Le ricorrenti hanno dedotto l’illegittimità costituzionale dell’art. 4 del d.lgs. n. 13/2024 per violazione degli artt. 3, 11, 41, 53, 76 e 97 Cost., chiedendo anche il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione europea. Hanno inoltre dedotto, nei confronti degli atti amministrativi, violazione della legge delega e della normativa primaria in materia IVA, dei principi di proporzionalità, adeguatezza, concorrenza, uguaglianza, libertà di iniziativa economica, buon andamento e imparzialità, nonché eccesso di potere per carenza di istruttoria, difetto dei presupposti, motivazione apparente o inadeguata, irragionevolezza e sviamento. Il Collegio ha sollevato d’ufficio la questione della tardività dell’impugnazione del decreto MEF e della carenza di interesse rispetto al provvedimento direttoriale.

La decisione

Il TAR ha esaminato prioritariamente le questioni processuali. Ha qualificato il decreto MEF come atto amministrativo generale, non regolamentare, immediatamente lesivo nei confronti delle ricorrenti, poiché esse si trovavano direttamente nella situazione prevista dall’atto e il decreto fissava in modo definitivo l’an dell’obbligo di garanzia, nonché il relativo importo e le modalità essenziali. Il successivo provvedimento direttoriale aveva natura meramente esecutiva e di dettaglio, senza poter modificare tali elementi. Il termine per impugnare il decreto decorreva quindi dalla pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del 13 dicembre 2024. Poiché il ricorso era stato notificato il 29 aprile 2025, oltre il termine ordinario di 60 giorni previsto dall’art. 29 c.p.a., la domanda di annullamento è stata dichiarata irricevibile per tardività. Il TAR ha escluso l’applicazione del termine allungato di 150 giorni previsto dall’art. 41, comma 5, c.p.a., chiarendo che esso opera quando il ricorso debba essere notificato a parti private residenti all’estero, non quando siano estere le sole ricorrenti e le amministrazioni intimate siano italiane. Il Collegio ha inoltre escluso che la dedotta incostituzionalità o contrarietà al diritto UE della norma primaria potesse trasformare il vizio in nullità dell’atto amministrativo: anche in tali ipotesi l’atto adottato in applicazione di una norma vigente è annullabile e non nullo. Ha ritenuto comunque non fondata la censura di eccesso di delega, poiché l’art. 17, comma 1, lett. e), della legge n. 111/2023 autorizzava interventi di prevenzione e repressione dell’utilizzo abusivo o fraudolento del regime IVA sospensivo, anche a tutela del bilancio nazionale ed europeo. Quanto al provvedimento dell’Agenzia delle Entrate, l’impugnazione è stata dichiarata inammissibile per carenza di interesse, poiché esso non poteva derogare alle prescrizioni del decreto MEF e non erano state dedotte autonome censure nei suoi confronti. Le spese sono state compensate in ragione della definizione in rito e della complessità delle questioni.

Norme richiamate

• art. 29 c.p.a.

  termine ordinario di 60 giorni

  L’impugnazione degli atti immediatamente lesivi deve essere proposta entro sessanta giorni dalla piena conoscenza o, per gli atti generali non soggetti a notifica individuale, dalla pubblicazione.

• art. 41, comma 5, c.p.a.

  termine di notifica del ricorso fino a 150 giorni

  Il termine allungato per i soggetti residenti all’estero si applica quando il ricorso debba essere notificato a parti private residenti fuori dall’Italia, non per il solo fatto che il ricorrente abbia sede all’estero.

• art. 31, comma 4, c.p.a.

  termine decadenziale di 180 giorni

  L’azione di nullità è soggetta al termine di centottanta giorni; tuttavia, nel caso esaminato, il provvedimento è stato ritenuto annullabile e non nullo.

• art. 73, comma 3, c.p.a.

  Consente al giudice di sottoporre alle parti una questione rilevata d’ufficio, come avvenuto per la tardività dell’impugnazione e la carenza di interesse.

• art. 4, comma 1, lett. b), d.lgs. n. 13/2024

  Ha introdotto nell’art. 35 del d.P.R. n. 633/1972 il comma 7-quater, subordinando l’inclusione nella banca dati VIES dei soggetti non residenti nell’UE o nello SEE, operanti tramite rappresentante fiscale, al rilascio di un’idonea garanzia.

• art. 35, comma 7-quater, d.P.R. n. 633/1972

  l'inclusione nella banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie avviene previo rilascio di un'idonea garanzia

  Costituisce la base normativa dell’obbligo di garanzia e demanda al decreto MEF la definizione dei criteri, delle modalità e dei termini relativi.

• art. 17, comma 3, d.P.R. n. 633/1972

  Individua il rappresentante fiscale tramite il quale i soggetti esteri possono adempiere agli obblighi IVA in Italia.

• art. 17, comma 1, lett. e), legge n. 111/2023

  rivedere ... le disposizioni finalizzate alla prevenzione, al controllo e alla repressione dell'utilizzo abusivo e fraudolento del regime doganale che consente l'esenzione dal pagamento dell'IVA al momento dell'importazione nell'Unione europea

  La disposizione contiene principi e criteri direttivi sufficientemente pertinenti a sorreggere l’introduzione di misure di garanzia per contrastare l’uso fraudolento del regime IVA sospensivo e tutelare il bilancio nazionale ed europeo.

• art. 76 Cost.

  Non è stato ravvisato eccesso di delega, poiché il decreto legislativo attuativo è rimasto nell’ambito delle finalità e dei criteri direttivi della legge delega.

• art. 136, comma 1, Cost.

  La norma dichiarata incostituzionale cessa di avere efficacia dalla pubblicazione della sentenza della Corte costituzionale; l’atto amministrativo adottato anteriormente in applicazione della norma vigente non è per ciò solo nullo, ma eventualmente annullabile.

• art. 143, paragrafo 1, lett. d), direttiva 2006/112/CE

  È richiamato quale disciplina europea del regime doganale di esenzione o sospensione dell’IVA all’importazione, oggetto di misure nazionali di prevenzione degli utilizzi abusivi.

Massime di principio

• Un atto amministrativo generale è immediatamente impugnabile quando incide direttamente e concretamente sulla sfera giuridica di soggetti determinati o determinabili e fissa senza margini di discrezionalità gli elementi essenziali della lesione; in tal caso il termine di impugnazione decorre dalla sua pubblicazione, senza necessità di attendere un successivo atto applicativo.
• Quando l’atto generale immediatamente lesivo determina direttamente l’obbligo e il contenuto essenziale della prestazione imposta, il successivo atto esecutivo o di dettaglio non riapre il termine per contestare l’atto presupposto.
• Il termine processuale allungato previsto per la notifica dei ricorsi concernenti parti residenti all’estero non si applica per il solo fatto che il ricorrente sia una persona fisica o giuridica estera; esso presuppone che il ricorso debba essere notificato a una parte privata residente all’estero.
• La dedotta incostituzionalità o contrarietà al diritto dell’Unione europea della norma primaria applicata dall’amministrazione non determina, di regola, la nullità dell’atto amministrativo adottato in sua applicazione, ma configura un possibile vizio di annullabilità, poiché l’atto è stato emanato in presenza di una norma allora vigente.
• L’eccesso di delega non sussiste quando la disciplina delegata, pur esercitando una scelta discrezionale tra più strumenti regolatori, resta funzionalmente e materialmente collegata alle finalità di prevenzione e repressione indicate dalla legge di delega.
• L’impugnazione di un atto meramente esecutivo o di dettaglio è inammissibile per carenza di interesse quando l’atto presupposto, immediatamente lesivo, non sia stato tempestivamente impugnato e il provvedimento successivo non abbia introdotto autonome prescrizioni lesive.

Come è indicizzato