Cassazione Civile, Sentenza n. 34650/2021 del 16/11/2021

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia che aveva rigettato l'appello principale dell'Agenzia e accolto l'appello incidentale della contribuente. Questioni principali: (F) ripresa a tassazione della quota di ammortamento dell'avviamento derivante da disavanzo di fusione (quota 1/18 per 2006, €401.688,70) ritenuta frutto di condotta elusiva; (A) deducibilità dei costi infragruppo per servizi resi dalla holding HTS (Svizzera); (B) inerenza e deducibilità dei costi per servizi di tesoreria addebitati da HESA (€98.000); (E) qualificazione ai fini IVA di prestazioni come "servizi scientifici" piuttosto che consulenze e relativa territorialità dell'imposta. L'Agenzia ha denunciato omissione di motivazione, violazioni di norme fiscali sulla neutralità delle fusioni (art.172 DPR 917/1986) e sulla determinazione del "valore normale" dei servizi infragruppo, nonché errata qualificazione IVA delle prestazioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha: (i) dichiarato infondati i motivi relativi alla deducibilità delle quote di ammortamento dell'avviamento derivante dal disavanzo da fusione, in considerazione del duplice giudicato esterno (sentenze pregresse tra le stesse parti) che impedisce la riapertura della questione; (ii) accolto parzialmente il ricorso dell'Agenzia nella parte relativa all'omessa motivazione della Commissione d'appello sulla deducibilità dei costi di tesoreria asseritamente resi da HESA, cassando la sentenza limitatamente a quel profilo e rinviando la causa alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame; (iii) rigettato le altre censure: in particolare la Corte ha ritenuto corretta la valutazione della Commissione regionale circa la natura e ampiezza dei servizi resi da HTS (e quindi non applicabile in modo automatico la percentuale del 3% proposta dall'Amministrazione) e ha confermato che le prestazioni contestate sono di natura consulenziale e non "scientifica" ai fini IVA, quindi non imponibili in Italia. Spese compensate in parte come da dispositivo; tutte le altre questioni saranno valutate dal giudice di rinvio.

Norme richiamate

• d.lgs. 546/1992, art. 36, comma 2, n. 4

  Richiamato dall'Agenzia per censurare omissione di motivazione della sentenza di appello; la Corte ha rilevato omissioni parziali ma ha anche applicato il principio che la Cassazione può correggere la motivazione nei limiti in cui non siano necessari accertamenti di fatto ulteriori.

• d.P.R. 917/1986, art. 172, comma 2

  Norma richiamata in tema di neutralità fiscale della fusione e continuità dei valori contabili; la Corte esamina la questione ma dichiara che il punto relativo all'iscrizione dell'avviamento e alla sua deducibilità è precluso dal giudicato esterno.

• Costituzione, art. 53

  Invocato dall'Agenzia in rapporto ai principi di capacità contributiva e parità di trattamento; la Corte non ha accolto la censura alla luce del giudicato e delle argomentazioni svolte.

• Codice Civile, art. 2504-bis

  Riferito alla determinazione del disavanzo/avviamento in sede di fusione; la Corte richiama che il disavanzo si determina come differenza tra valore di carico della partecipazione e patrimonio netto della società incorporata.

• d.P.R. 917/1986, art. 110 (e art. 9 richiamato)

  Norme relative alla determinazione del valore normale e alla disciplina delle operazioni infragruppo: la deducibilità dei costi infragruppo è subordinata a prova di effettiva utilità/inerenza e documentazione probatoria; la Corte ha ritenuto adeguata la motivazione del giudice d'appello sul punto, salvo la questione specifica dei costi di tesoreria oggetto di remand.

• d.P.R. 633/1972, art. 7, comma 4, lett. b) e lett. d)

  "b) le prestazioni di servizi, comprese le perizie, relative a beni mobili materiali e le prestazioni di servizi culturali, scientifici..., si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono eseguite nel territorio stesso"

  Norme sulla territorialità IVA: la qualificazione tra "servizi scientifici" (soggetti a territorialità in Italia se eseguiti in Italia) e "consulenza/assistenza tecnica" (regole diverse) dipende dalla natura concreta della prestazione; la Corte ha confermato la qualificazione come consulenza e non scientifica.

• Direttiva IVA (sesta direttiva 77/388/CEE), art. 9 comma 2 (lett. c ed e)

  Richiamata tramite giurisprudenza CJEU (C-222/09) per distinguere prestazioni "scientifiche" da prestazioni di ingegneria/consulenza: occorre valutare l'oggetto concreto dell'attività ed il carattere innovativo/abituale delle prestazioni.

• d.P.R. 600/1973, art. 43

  Termine di decadenza per rettifica delle dichiarazioni; la Corte ha ricordato che, rispetto a componenti di reddito a efficacia pluriennale, la decadenza va valutata secondo la normativa e la giurisprudenza consolidata e che, in parte, le contestazioni dell'Agenzia sono state precluse per decorrenza o per giudicato.

• Codice Civile, art. 2697

  Principio in materia di onere della prova: la Corte richiama che il contribuente deve fornire la prova dell'effettiva utilità e dell'inerenza dei costi infragruppo; l'amministrazione deve poi dimostrare la sproporzione o l'inesistenza se ne contesta l'attendibilità.

Massime di principio

• Il giudicato esterno (sentenza precedente passata in giudicato fra le stesse parti) può precludere la riapertura di questioni fiscali relative a componenti di reddito o iscrizioni di bilancio aventi efficacia pluriennale (es. avviamento da fusione).
• La deducibilità dei costi infragruppo richiede che il contribuente dimostri l'effettiva utilità e inerenza della spesa, con documentazione idonea: non è sufficiente la mera esibizione del contratto e della fattura.
• La determinazione del "valore normale" per servizi infragruppo non può essere automatica o meccanica (es. applicazione di una percentuale predefinita): va valutata la qualità, la quantità e la natura dei servizi effettivamente resi.
• La qualificazione ai fini IVA fra "servizi scientifici" e "consulenza/assistenza tecnica" dipende dal contenuto concreto della prestazione (carattere innovativo, generalizzabilità e natura tecnica-scientifica) e non dalla sola circostanza dell'unico committente.
• La relazione di revisione (certificazione del revisore) costituisce elemento di prova rilevante e consistente, suscettibile di essere scalfita solo con documenti o prove adeguate che ne dimostrino l'errore o l'inadempimento del revisore.
• L'omissione di motivazione in sede di merito può essere sanata dalla Cassazione quando la questione giuridica è risolvibile senza nuovi accertamenti di fatto (potere correttivo ex art. 384 c.p.c. e giurisprudenza di legittimità), ma, se sono necessari ulteriori esami di fatto, la cassazione comporta il rinvio.