Cassazione Civile, Sentenza n. 34444/2021 del 16/11/2021

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di recupero per presunto indebito utilizzo in compensazione di un credito IVA maturato nel 2003 e utilizzato negli anni 2004-2008, per complessivi €79.716,55. Questione centrale: se il credito fosse "inesistente" (giustificando il raddoppio del termine di accertamento ex art.27, comma 16, d.l. n.185/2008) oppure semplicemente "non spettante"; e se il contribuente avesse diritto alla detrazione ai sensi dell'art.19 d.P.R. n.633/1972 o dovesse operare una rettifica ex art.19-bis2.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo del ricorso (relativo alla distinzione tra credito "inesistente" e credito "non spettante") ritenendo che l'ottennio previsto dall'art.27, comma 16, d.l. n.185/2008 si applichi solo quando il credito sia realmente "inesistente" (ossia manchi in tutto o in parte il presupposto costitutivo e la sua inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli automatizzati/formali). Ha cassato la sentenza d'appello e ha rinviato alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, per verificare la natura del credito alla luce del principio così enunciato. Il secondo motivo (sull'insorgenza del diritto alla detrazione e sull'obbligo di rettifica) è stato in parte ritenuto inammissibile ed in parte rigettato: la Corte ha confermato che il diritto alla detrazione nasce quando l'imposta è esigibile ma ha precisato che l'onere di provare l'inerenza delle spese e l'effettiva attività d'impresa grava sul contribuente; pertanto la CTR aveva correttamente rilevato l'assenza di prova della società circa lo svolgimento di un'attività imprenditoriale e la destinazione degli acquisti a operazioni imponibili.

Norme richiamate

• art. 27, comma 16, d.l. n. 185/2008, conv. in legge n. 2/2009

  "...l'atto di cui all'articolo 1 comma 421, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione ai sensi dell'articolo 17, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo"

  La Corte interpreta la norma come applicabile soltanto ai casi di "credito inesistente" (fattispecie più grave e circoscritta), non ai meri casi di credito "non spettante"; quindi il termine ottennale di decadenza scatta solo se il credito è inesistente nel senso di mancanza del presupposto costitutivo e non riconoscibile mediante i controlli automatizzati.

• art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471/1997 (introdotto dall'art. 15 d.lgs. n. 158/2015)

  "Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633"

  Definisce il concetto normativo di "credito inesistente": credito privo del presupposto costitutivo e non rilevabile tramite controlli automatizzati/formali; la Corte utilizza questa definizione per distinguere i casi soggetti al termine decennale/ottennale dalla mera non spettanza.

• art. 19, commi 1 e 2, d.P.R. n. 633/1972

  Stabilisce il principio sul momento di nascita del diritto alla detrazione (quando l'imposta diviene esigibile) e le ipotesi di indetraibilità; la Corte conferma che il diritto alla detrazione richiede inerenza tra acquisto e attività d'impresa e che l'onere di prova circa l'inerenza grava sul contribuente.

• art. 19-bis2, d.P.R. n. 633/1972

  Regola le rettifiche della detrazione in caso di cambi di destinazione o mutamenti; la Corte osserva che le rettifiche riguardano il quantum della detrazione e non possono sostituire la verifica della sussistenza originaria del diritto alla detrazione quando questo manca ab origine.

• artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600/1973 e art. 54-bis d.P.R. n. 633/1972

  Sono richiamati come strumenti di controllo automatizzato/formale dell'Amministrazione finanziaria; la possibilità o meno di riscontrare l'inesistenza del credito tramite tali controlli è centrale per qualificare il credito come "inesistente" ai fini dell'applicazione del termine esteso.

• art. 1, comma 421, legge n. 311/2004

  Prevede l'atto di recupero per i crediti indebitamente utilizzati; la distinzione tra la generica riscossione di crediti indebitamente utilizzati e la riscossione dei crediti "inesistenti" è rilevante nella motivazione della Corte.

Massime di principio

• Il termine di accertamento ottennale (art.27, comma 16 d.l.185/2008) opera solo se il credito compensato è "inesistente": occorre la mancanza del presupposto costitutivo e l'impossibilità di riscontrarne l'inesistenza tramite controlli automatizzati/formali.
• La differenza tra "credito inesistente" e "credito non spettante" è giuridicamente significativa: la prima ipotesi giustifica termini più lunghi per l'Amministrazione, la seconda no.
• L'onere di provare l'inerenza degli acquisti (ossia che le spese e l'IVA si riferiscano ad operazioni imponibili e all'attività d'impresa) grava sul contribuente; in mancanza di prova il diritto alla detrazione può essere escluso.
• Le rettifiche ex art.19-bis2 sono strumenti per modificare il quantum della detrazione in seguito a cambi di destinazione o eventi sopravvenuti, ma non possono sanare una detrazione che non è mai esistita per mancanza del requisito dell'inerenza.
• In casi simili, l'Amministrazione che intende avvalersi del termine esteso dovrà dimostrare, o almeno motivare in fatto, che il credito non è riscontrabile mediante i controlli automatizzati/formali; altrimenti si applicheranno i termini ordinari.
• Prassi operativa consigliata per il contribuente: conservare documentazione idonea a dimostrare l'esistenza di un'attività imprenditoriale e la destinazione degli acquisti a operazioni imponibili, e documentare eventuali cambi di destinazione o eventi sopravvenuti per poter giustificare la detrazione o la rettifica.