Cassazione Civile, Sentenza n. 34443/2021 del 16/11/2021

Esito

La controversia

Recupero di un utilizzo indebito in compensazione di un credito IVA riferito al 2008 per un importo contestato originariamente di €68.577,36 (rideterminato in €57.787,84). L'Ufficio aveva applicato la sanzione nella misura del 200% ai sensi dell'art. 27, comma 18, d.l. n.185/2008; il contribuente impugnò e i giudici di merito ridussero la sanzione al 30% ritenendo applicabile l'art. 13 d.lgs. n.471/1997 (sanzione per utilizzo di credito non spettante). L'Agenzia ricorre in Cassazione sostenendo che il credito fosse "inesistente" e che pertanto dovesse applicarsi la sanzione più grave.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha confermato che la C.T.R. ha correttamente rideterminato l'importo indebitamente compensato e ha applicato la sanzione del 30% prevista per l'utilizzo di crediti esistenti in misura superiore a quella spettante (art. 13, comma 4, d.lgs. n.471/1997). La Corte ha inoltre chiarito che la disposizione che prevedeva la sanzione "secca" del 200% (art. 27, comma 18, d.l. n.185/2008) è stata abrogata e che la distinzione rilevante è tra credito "inesistente" e credito "non spettante": il credito è inesistente se manca il presupposto costitutivo e la sua inesistenza non è riscontrabile tramite i controlli automatizzati/formali (artt. 36-bis, 36-ter DPR 600/1973 e art. 54-bis DPR 633/1972). Nella vicenda concreta i giudici di merito hanno ritenuto che il maggior credito disconosciuto non fosse inesistente per soli motivi formali, per cui è applicabile la sanzione del 30%. Il ricorso è rigettato; non sono state liquidate spese processuali in favore dell'intimata che non ha svolto difese.

Norme richiamate

• art. 27, comma 18, d.l. n. 185/2008 (conv. in legge n. 2/2009)

  L'utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è punito con la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi. E' punito con la sanzione del duecento per cento della misura dei crediti compensati chiunque utilizza i crediti di cui al primo periodo per il pagamento delle somme dovute per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun anno solare.

  Norma originaria che prevedeva, per talune ipotesi, sanzione "secca" del 200%; la Corte rileva che tale previsione è stata abrogata e non può essere più direttamente applicata dopo le successive modifiche normative.

• art. 13, commi 4 e 5, d.lgs. n. 471/1997 (nella versione introdotta dall'art. 15 d.lgs. n. 158/2015)

  Comma 4: Nel caso di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica ... la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato. Comma 5: Nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi ... Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli ...

  Definisce e discrimina le due fattispecie sanzionatorie: per utilizzo di credito non spettante si applica la sanzione del 30%; per credito inesistente (manca il presupposto costitutivo e non è rilevabile con controlli automatizzati/formali) la sanzione è 100%-200%.

• art. 15 d.lgs. n. 158/2015

  Ha introdotto le modifiche all'art. 13 del d.lgs. n.471/1997 e ha contestualmente abrogato la previgente disciplina (art. 27 d.l. n.185/2008), ridefinendo il quadro sanzionatorio e la nozione di credito "inesistente".

• art. 11, comma 5, d.P.R. n. 435/2001

  Rammentato come norma che, ratione temporis, richiedeva per taluni crediti IVA infrannuali la presentazione di specifica dichiarazione per poter procedere alla compensazione; omissioni formali di tale adempimento possono incidere sulla spettanza e giustificare controlli e sanzioni.

• artt. 36-bis e 36-ter, d.P.R. n. 600/1973 e art. 54-bis, d.P.R. n. 633/1972

  Si tratta degli strumenti di controllo automatizzato e formale a disposizione dell'Amministrazione; se l'inesistenza del credito è riscontrabile mediante questi controlli, non si rientra nella fattispecie di "credito inesistente" ai fini dell'applicazione della sanzione più grave.

• art. 3, d.lgs. n. 472/1997

  Principio del favor rei: in materia sanzionatoria tributarista si applica la misura più favorevole al contribuente se vi è ambiguità normativa; la Corte lo richiama nel contesto della valutazione della sanzione applicabile.

Massime di principio

• Occorre distinguere tra credito "inesistente" (mancanza del presupposto costitutivo e inesistenza non rilevabile con controlli automatizzati/formali) e credito "non spettante" (credito esistente ma utilizzato in misura superiore o in violazione delle modalità): la prima ipotesi comporta sanzioni dal 100% al 200%, la seconda la sanzione del 30%.
• La sanzione "secca" del 200% prevista da norme previgenti è stata abrogata; va applicata la disciplina vigente al momento del giudizio/contesto normativo (art.13 d.lgs.471/1997 come modificato).
• Per difendersi dall'accusa di credito inesistente, il contribuente deve dimostrare che il credito ha presupposti contabili/giuridici solidi e che la sua spettanza è rilevabile dai dati contabili e dalle dichiarazioni; la documentazione contabile e la corretta tenuta degli adempimenti formali sono fondamentali.
• Omissioni formali (es. mancata presentazione di dichiarazioni richieste per la compensazione infrannuale) possono giustificare il disconoscimento del credito o l'applicazione di sanzioni, ma non sempre qualificano il credito come "inesistente" se il presupposto sostanziale esiste e è dimostrabile.
• In caso di dubbio interpretativo tra più norme sanzionatorie, va applicato il principio del favor rei e la sanzione meno gravosa per il contribuente, salvo che la fattispecie rientri chiaramente nella definizione normativa di credito inesistente.
• Verificare sempre la normativa attuale e le modifiche intervenute nel tempo, perché abrogazioni o integrazioni possono mutare la sanzione applicabile (es. interventi legislativi successivi che hanno ridefinito le tutele e le sanzioni).