Sentenza del 26/08/2015 n. 17173 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

E. s.r.l. contestava l'avviso di accertamento relativo all'anno 1999, con cui l'Amministrazione aveva disconosciuto la detrazione e il rimborso dell'eccedenza IVA derivanti da fatture emesse dalla subappaltatrice con aliquota ordinaria del 20%, anziché con quella agevolata del 4% applicabile ai lavori di costruzione di fabbricati non di lusso. La società sosteneva che l'IVA era stata effettivamente pagata in rivalsa e che, pertanto, avrebbe dovuto poterla detrarre o ottenere il rimborso. Contestava inoltre la valutazione della prova dei requisiti per l'aliquota ridotta e l'individuazione del soggetto legittimato a chiedere il rimborso dell'IVA indebitamente versata.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso contro il Ministero dell'Economia e delle Finanze, perché l'Amministrazione statale non aveva partecipato ai precedenti gradi, nei quali la legittimazione spettava all'Agenzia delle Entrate. Ha rigettato il ricorso contro l'Agenzia delle Entrate e confermato la legittimità dell'accertamento: l'IVA indicata in fattura in misura superiore a quella effettivamente dovuta non è detraibile né può concorrere alla formazione di un credito rimborsabile. La società committente deve recuperare l'importo indebitamente pagato in rivalsa nei confronti del cedente/prestatore, che è il soggetto ordinariamente legittimato a chiedere il rimborso all'Erario. La Corte ha precisato che, in caso di consumatore finale o di impossibilità o eccessiva difficoltà di recupero dal cedente, possono operare rimedi diversi, inclusa in casi eccezionali l'azione diretta contro l'Amministrazione. E. s.r.l. è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in 1.500 euro oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 17 e 18

  Distinguono il rapporto tributario tra cedente o prestatore ed Erario dal rapporto civilistico di rivalsa tra cedente e cessionario. Il cedente o prestatore è ordinariamente il soggetto legittimato a chiedere il rimborso dell'IVA indebitamente versata all'Amministrazione e obbligato a restituire al cessionario quanto indebitamente addebitato.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19

  Il diritto alla detrazione riguarda soltanto l'IVA effettivamente dovuta in relazione all'operazione e non quella erroneamente indicata in fattura in misura superiore.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 30

  Il rimborso dell'eccedenza IVA presuppone che il credito derivi da imposta effettivamente detraibile; l'IVA indebitamente liquidata in fattura non può generare un'eccedenza rimborsabile.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 21 e 26

  L'indicazione dell'IVA in fattura comporta obblighi per il soggetto che emette il documento, ma gli errori nella fatturazione devono essere corretti mediante rettifica, senza attribuire al cessionario il diritto di detrarre imposte non dovute.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 38-bis

  Richiamato nel quadro della disciplina dei rimborsi IVA, ma subordinato alla presenza di un effettivo credito d'imposta; non consente il rimborso di IVA non dovuta.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 20 della Tabella A, parte II, punto 39

  La disciplina dell'aliquota agevolata del 4% opera solo quando siano dimostrati i requisiti oggettivi e soggettivi previsti per gli immobili non di lusso destinati alla rivendita.

• Legge 1 luglio 1949, n. 408, artt. 13 e seguenti

  Prevede i requisiti per il regime agevolato relativo alla costruzione di fabbricati non di lusso. Nel caso concreto, tali requisiti sono stati ritenuti provati attraverso i contratti di vendita degli appartamenti.

• Art. 2697 del codice civile

  L'Amministrazione deve provare i fatti costitutivi della pretesa fiscale, ma il giudice può ritenere assolto tale onere anche mediante presunzioni e documentazione indiretta, come i contratti di vendita degli immobili.

• Art. 2033 del codice civile

  Costituisce la base dell'azione di ripetizione dell'indebito tra cessionario e cedente quando sia stata pagata in rivalsa una somma non dovuta.

• Sesta direttiva 77/388/CEE, artt. 17, 20 e 21

  Il diritto di detrazione non si estende all'imposta dovuta esclusivamente per il fatto di essere indicata in fattura.

  La detrazione è ammessa solo per l'imposta realmente dovuta ed esigibile. L'imposta superiore a quella legalmente applicabile deve essere rettificata e recuperata tramite i rimedi restitutori previsti dall'ordinamento.

• Art. 366-bis del codice di procedura civile

  Per i ricorsi soggetti alla disciplina ratione temporis, imponeva quesiti di diritto e momenti di sintesi distinti e adeguati per le diverse censure; la loro mancanza può determinare l'inammissibilità del motivo.

• Art. 10 della Legge 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato dalla contribuente con riferimento a sanzioni e interessi, ma non ha condotto all'accoglimento del ricorso.

• Art. 24 della Costituzione

  Richiamato dalla ricorrente a tutela del diritto di difesa, senza che la Corte ravvisasse una violazione rilevante ai fini della decisione.

Massime di principio

• L'IVA può essere detratta solo entro il limite dell'imposta realmente dovuta per l'operazione, anche se il cessionario ha pagato in buona fede l'importo maggiore indicato in fattura.
• Quando viene applicata un'aliquota errata, il cessionario non può neutralizzare l'errore mediante la detrazione dell'intero importo fatturato: occorre correggere la fattura e recuperare la maggiore somma dal cedente o prestatore.
• Il cedente o prestatore, in quanto emittente della fattura e soggetto passivo dell'IVA, è ordinariamente legittimato a chiedere all'Erario il rimborso dell'imposta indebitamente versata.
• I rapporti tra Erario e cedente, tra cedente e cessionario e tra Erario e cessionario sono collegati ma autonomi: il pagamento dell'IVA in rivalsa non rende automaticamente detraibile l'imposta né attribuisce sempre al cessionario un'azione diretta verso il Fisco.
• Se il cessionario è un soggetto passivo che utilizza beni o servizi nell'attività economica, la contestazione dell'indetraibilità incide direttamente sulla sua posizione fiscale; tuttavia ciò non trasforma l'imposta non dovuta in IVA detraibile.
• Un'azione diretta del cessionario contro l'Amministrazione può essere ammessa solo in situazioni eccezionali, quando il recupero dal cedente sia impossibile o eccessivamente difficile, ad esempio per insolvenza, e sempre nel rispetto delle garanzie antifrode.
• La prova dei requisiti per un'aliquota agevolata può essere fornita anche mediante elementi presuntivi e documenti formati successivamente, purché il giudice li ritenga idonei a dimostrare i presupposti sostanziali dell'agevolazione.
• Nel ricorso per cassazione, censure eterogenee di violazione di legge e vizio motivazionale devono essere formulate separatamente e con i requisiti processuali applicabili ratione temporis; una formulazione cumulativa o generica può comportare l'inammissibilità.