Cassazione Civile, Sentenza n. 24176/2024 del 09/09/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale (Sez. staccata di Salerno) che aveva accolto l'appello della società avverso il diniego, notificato il 27.01.2012, del rimborso dell'IVA relativo al I trimestre 2010. La controversia nasceva dal rigetto dell'istanza di interpello disapplicativo presentata dalla società ai sensi dell'art. 30, comma 4‑bis della l. n. 724/1994 e dell'art. 37‑bis, comma 8, del d.P.R. n. 600/1973, con la finalità di ottenere la disapplicazione dei divieti previsti dalla disciplina sulle "società non operative" (art. 30 l. n. 724/1994). L'Agenzia ha censurato la decisione d'appello con tre motivi: (i) violazione delle norme processuali per non aver la CTR deciso sull'eccezione di inammissibilità dell'impugnazione dell'atto di interpello; (ii) errata qualificazione e applicazione normativa della nozione di "causa obiettiva" giustificativa dell'inoperatività, ritenendo la CTR aver fatto riferimento a elementi soggettivi (es. "tempi tecnici"); (iii) omesso esame di fatto decisivo, concernente la presunta lacunosità dell'istanza di interpello (mancanza di documentazione su richieste di autorizzazioni e consistenza/effettività dei lavori) e il rigetto dell'istanza di riesame. La causa di merito verteva soprattutto sul fatto se la società potesse far valere il diritto alla detrazione/rimborso IVA nonostante il mancato superamento del test di operatività o il diniego di interpello.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle entrate. I punti salienti della decisione: (1) l'atto impugnato in cassazione era il diniego di rimborso e non il rigetto dell'istanza di interpello; l'interpello disapplicativo non costituisce condizione di procedibilità né limita la tutela giurisdizionale: il contribuente può dimostrare in giudizio le oggettive ragioni dell'assenza di redditi o del mancato compimento di operazioni imponibili. (2) La Corte ha richiamato la recente giurisprudenza della Corte di giustizia UE (C-341/22, Feudi di San Gregorio) che stabilisce che il diritto a essere soggetto passivo IVA e il diritto alla detrazione non possono essere negati in base a una soglia nazionale di fatturato quando l'operatore esercita effettivamente un'attività economica; la normativa nazionale che neghi automaticamente la detrazione in ragione di una presunzione di "non operatività" va disapplicata nella misura in cui contrasti con i principi di neutralità e proporzionalità dell'IVA. (3) Sulla base degli accertamenti (sopralluogo dei funzionari dell'Agenzia che rilevarono che l'immobile acquistato era allo stato grezzo ma destinato chiaramente a sala cinematografica), la Corte ha ritenuto sussistente il "nesso diretto e immediato" tra l'acquisto dell'immobile e l'attività economica della società, consentendo la detrazione dell'IVA. Per questi motivi il ricorso è stato respinto e l'Agenzia condannata al pagamento delle spese processuali a favore della società resistente.

Norme richiamate

• art. 30, l. n. 724 del 1994 (società non operative)

  le società ... si considerano "non operative" quando non superino il "test di operatività"

  La Corte ricorda che la norma opera una presunzione di non operatività in base a soglie di ricavi; tuttavia tale presunzione può essere contrastata dal contribuente dimostrando oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi e, alla luce della giurisprudenza UE, la norma va disapplicata se contrasta con i principi dell'IVA comunitaria

• art. 30, comma 4 e comma 4‑bis, l. n. 724 del 1994

  il mancato superamento del test di operatività ... l'impossibilità di chiedere a rimborso ... l'eccedenza di credito

  Comma 4 prevede la limitazione del diritto a rimborso/detrazione in caso di società non operative; il comma 4‑bis indica ipotesi di disapplicazione per oggettive cause che abbiano reso impossibile il conseguimento dei ricavi

• art. 37‑bis, comma 8, d.P.R. n. 600 del 1973

  Norma procedurale che disciplina l'istanza di interpello disapplicativo; la Corte rileva comunque che l'interpello non è condizione di procedibilità per la tutela giurisdizionale

• art. 30, d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamata nella sentenza nell'ambito del regime IVA e del concetto di operatività ai fini dell'imposta; integrata con i principi di neutralità dell'IVA

• art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997

  Norma citata in relazione all'utilizzo in compensazione dei crediti IVA, che il comma 4 dell'art. 30 può limitare

• art. 5, comma 4‑ter, d.l. n. 70 del 1988 (conv. l. n. 154/1988)

  Richiamata tra le norme che disciplinano l'utilizzo/cessione dei crediti IVA

• art. 2697 c.c. e art. 2727 c.c.

  Richiamate in relazione al principio probatorio: il contribuente ha l'onere di fornire la prova delle circostanze oggettive, mentre l'Amministrazione grava della prova in caso di contestazione di frode o abuso

• Direttiva IVA: art. 9, par. 1 e art. 167

  "l’articolo 9, paragrafo 1, ... non può condurre a negare la qualità di soggetto passivo IVA ..."; "l’articolo 167 ... ostano a una normativa nazionale ... che priva il soggetto passivo del diritto alla detrazione"

  La Corte di giustizia UE ha stabilito che lo status di soggetto passivo e il diritto alla detrazione non possono essere esclusi in base a soglie nazionali di ricavi se l'operatore esercita effettivamente un'attività economica; le limitazioni nazionali devono rispettare i principi di neutralità e proporzionalità

• Sentenza C‑341/22 (Feudi di San Gregorio), Corte di giustizia UE, 7.3.2024

  "l’articolo 9, paragrafo 1, ... non può condurre a negare la qualità di soggetto passivo IVA ..."; "l’articolo 167 ... ostano a una normativa nazionale ... che priva il soggetto passivo del diritto alla detrazione"

  La decisione unitaria europea è richiamata come principio vincolante: le regole nazionali sulle "società non operative" vanno interpretate/disapplicate alla luce della direttiva IVA quando ledono la neutralità e il diritto alla detrazione

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (es. Cass. n. 28251/2021, Cass. n. 18807/2017, Cass. n. 4946/2021)

  La Corte di Cassazione aveva già affermato che l'interpello disapplicativo non è condizione di procedibilità e che il contribuente può dimostrare in giudizio le cause oggettive che impediscono il conseguimento dei ricavi

Massime di principio

• L'istanza di interpello disapplicativo non è una condizione di procedibilità: il contribuente può far valere direttamente in giudizio le ragioni che giustificano la disapplicazione delle norme antielusive e il diritto alla detrazione/rimborso IVA.
• La presunzione di "non operatività" fondata su parametri quantitativi (test di operatività) può essere superata dimostrando oggettive cause che abbiano reso impossibile il conseguimento dei ricavi nel periodo considerato (es. lavori in corso, autorizzazioni da ottenere, complessità dei tempi tecnici).
• Sulla base della giurisprudenza UE, non è lecito negare automaticamente lo status di soggetto passivo IVA o il diritto alla detrazione in ragione di una soglia nazionale di ricavi, quando l'operatore esercita effettivamente un'attività economica: il principio di neutralità e quello di proporzionalità prevalgono.
• Il fardello probatorio è condiviso: il contribuente deve fornire elementi oggettivi a supporto della causa che impedisce di raggiungere i ricavi; tuttavia, in caso di contestazione di frode/abuso, l'Amministrazione deve dimostrare adeguatamente tale elemento fraudolento.
• In situazioni simili è opportuno documentare il nesso diretto e immediato tra gli acquisti (o immobilizzazioni) e l'attività economica prevista (contratti, pagamenti, sopralluoghi, piani di ristrutturazione, autorizzazioni richieste o programmate, atti comprovanti destinazione d'uso) e, se possibile, produrre istanza di interpello, pur conservando la possibilità di agire giudizialmente anche in caso di diniego.
• Gli immobili classificati come "immobilizzazioni in corso di realizzazione" possono essere esclusi dal test di operatività ai fini della loro capacità di produrre reddito; tuttavia, se esiste un chiaro progetto economico e un collegamento funzionale con l'attività imponibile, il diritto alla detrazione può comunque trovare tutela.