Cassazione Civile, Ordinanza n. 36827/2021 del 26/11/2021

Esito

La controversia

A seguito di verifica della Guardia di Finanza e di processo verbale di constatazione, l'Ufficio notificò a una società un avviso di accertamento per l'anno 1999, rideterminando Irpeg, Irap e Iva e irrogando sanzioni. La società impugnò l'atto davanti al giudice tributario, ottenendo un accoglimento solo parziale in primo grado. In appello entrambe le parti censurarono la decisione; la commissione regionale accolse solo in parte le doglianze dell'Ufficio e della contribuente. L'Agenzia ricorse per cassazione con quattro motivi: 1) violazione dell'art. 57 d.lgs. 546/1992 e degli artt. 67, 68 e 75 TUIR ratione temporis per avere la CTR ritenuto inammissibile, come nuova in appello, la contestazione sull'indeducibilità degli ammortamenti di beni strumentali asseritamente concessi in locazione a terzi, mentre secondo l'Ufficio si trattava in realtà di affitto d'azienda; 2) violazione delle norme TUIR e del d.lgs. 446/1997 per avere la CTR confermato la deduzione, in capo al concedente, degli ammortamenti relativi ai medesimi beni; 3) violazione della disciplina sui contributi in conto capitale e delle norme sul reddito d'impresa per avere annullato il recupero a tassazione di contributi percepiti nel 1999, ritenuti dall'Ufficio tassabili integralmente secondo la nuova disciplina; 4) nullità della sentenza per contrasto tra motivazione e dispositivo in relazione al fondo svalutazione crediti. La società resistette con controricorso e propose ricorso incidentale: 1) censurando la qualificazione come sanzione dell'incameramento di una cauzione versata nell'ambito del regime delle restituzioni all'esportazione; 2) lamentando l'illegittimo assoggettamento a Iva di costi riaddebitati nell'interesse di altre società del gruppo e di servizi finanziari Reuters; 3) denunciando a sua volta il contrasto tra motivazione e dispositivo sul punto del fondo svalutazione crediti. La Cassazione ha ritenuto fondati il primo e il secondo motivo del ricorso principale, chiarendo che non vi era novità della contestazione in appello e che la CTR aveva motivato in modo erroneo perché la deroga convenzionale al criterio legale di deducibilità degli ammortamenti, in caso di affitto d'azienda, deve risultare dal contratto, mentre nel caso concreto ciò non era stato dimostrato. Ha ritenuto fondato anche il quarto motivo dell'Ufficio, poiché sussisteva un contrasto insanabile tra motivazione e dispositivo sulla questione del fondo svalutazione crediti. Ha invece rigettato il terzo motivo dell'Ufficio, valorizzando la disciplina transitoria che salva il regime agevolativo per i contributi connessi agli investimenti nel Mezzogiorno. I primi due motivi del ricorso incidentale sono stati dichiarati inammissibili per difetto di specificità e per assenza di effettiva contraddittorietà della motivazione; il terzo è stato assorbito. La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente ai capi accolti e rinviata alla CTR della Puglia, in diversa composizione, per nuovo esame delle questioni accolte e per le spese.

La decisione

La Corte ha accolto il primo, il secondo e il quarto motivo del ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, ha rigettato il terzo motivo, ha dichiarato inammissibili il primo e il secondo motivo del ricorso incidentale della società e ha assorbito il terzo. La sentenza della CTR è stata cassata limitatamente alle questioni oggetto di accoglimento e il giudizio è stato rinviato alla Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione distaccata di Lecce, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 57 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Nel processo tributario di appello l'Ufficio non può formulare domande nuove né mutare i termini della contestazione rispetto all'atto impositivo; nel caso concreto, tuttavia, la Corte ha escluso che vi fosse una nuova causa petendi.

• art. 62, comma 1, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Norma richiamata quale parametro del sindacato di legittimità sulle decisioni del giudice tributario.

• art. 67, comma 9, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Norma ratione temporis applicabile alla disciplina della deduzione degli ammortamenti; letta insieme all'art. 14 d.P.R. 42/1988, nel senso che, in caso di affitto d'azienda, la deduzione spetta all'affittuario salvo diversa previsione contrattuale.

• art. 68, comma 4, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato dall'Agenzia come norma applicabile ratione temporis nella disciplina dei costi deducibili.

• art. 75 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato dall'Agenzia come disposizione ratione temporis applicabile, poi corrispondente all'art. 109 TUIR.

• art. 102, comma 8, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato come corrispondente alla disciplina attuale della deducibilità degli ammortamenti in fattispecie analoghe.

• art. 103 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato come disposizione attuale corrispondente alla disciplina ratione temporis invocata.

• art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato quale attuale corrispondente dell'art. 75 TUIR ratione temporis.

• art. 14 d.P.R. 14 febbraio 1988, n. 42

  Letto in combinato con l'art. 67 TUIR ratione temporis; da tale combinazione la Corte ricava la regola per la deducibilità dei costi in caso di affitto d'azienda.

• art. 21, comma 8, l. 27 dicembre 1997, n. 449

  Richiamato dall'Ufficio nella disciplina dei contributi in conto capitale e del relativo regime transitorio.

• art. 53 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato come disposizione ratione temporis vigente, poi corrispondente agli artt. 85 e 88 TUIR.

• art. 55 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  La Corte valorizza il comma 3, lett. b), come modificato nel 1997, per affermare la salvezza del regime agevolato per i contributi collegati a investimenti nel Mezzogiorno.

• art. 85 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato come corrispondente attuale della disciplina delle sopravvenienze attive e dei contributi.

• art. 88 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato come testo attuale in cui è trasfuso il contenuto dell'art. 55, comma 3, TUIR.

• art. 11 disp. prel. c.c.

  Richiamato nel motivo dell'Ufficio in tema di efficacia temporale della legge e interpretazione della disciplina applicabile ai contributi.

• art. 15 disp. prel. c.c.

  Richiamato nel motivo dell'Ufficio in tema di efficacia temporale della legge e interpretazione della disciplina applicabile ai contributi.

• art. 11 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  Richiamato dall'Ufficio nel motivo relativo alla tassazione dei contributi in conto capitale; il suo coordinamento con l'art. 55 TUIR porta la Corte a riconoscere la deroga per il Mezzogiorno.

• art. 156, secondo comma, c.c.

  Il contrasto insanabile tra motivazione e dispositivo determina la nullità della sentenza.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Censura di violazione di legge proposta nei motivi del ricorso principale.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  Censura di nullità della sentenza per errori processuali e contrasto tra motivazione e dispositivo.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Censura di vizio motivazionale invocata dalla società nel ricorso incidentale; la Corte dichiara il motivo inammissibile.

• art. 6 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato dalla società per contestare l'esigibilità dell'Iva su riaddebiti di costi e servizi infragruppo; il motivo è stato dichiarato inammissibile per genericità.

• art. 2561 c.c.

  Richiamato implicitamente quale riferimento alla disciplina dell'affitto d'azienda e alla rilevanza contrattuale della diversa allocazione dei costi di ammortamento.

Massime di principio

• Nel processo tributario d'appello l'Ufficio non introduce una domanda nuova quando ripropone, in termini sostanzialmente invariati, la medesima causa petendi già posta a base dell'avviso di accertamento e delle difese svolte nel primo grado.
• La distinzione tra locazione di beni e affitto d'azienda deve essere risolta in concreto, sulla base dell'assetto negoziale e degli elementi fattuali del rapporto; non basta un richiamo astratto alla possibilità di pattuire diversamente la ripartizione fiscale degli ammortamenti.
• La deroga convenzionale al regime legale di deducibilità degli ammortamenti in caso di affitto d'azienda deve risultare dal contratto o comunque da elementi chiari e provati; in mancanza, opera la regola ordinaria di imputazione del costo.
• Il regime transitorio introdotto dalla riforma del 1997 sui contributi in conto capitale conserva il trattamento agevolato per i contributi connessi a investimenti nel Mezzogiorno, con conseguente irrilevanza della tesi secondo cui tali somme dovrebbero essere integralmente tassate nell'esercizio di incasso.
• Il contrasto insanabile tra motivazione e dispositivo determina nullità della sentenza quando il dispositivo statuisce in modo incompatibile con le conclusioni logicamente espresse nella motivazione su un capo decisivo.
• Nel ricorso per cassazione, le censure che investono l'applicazione dell'Iva o altre imposte sono inammissibili se formulate in modo generico e senza una puntuale descrizione delle prestazioni o dei fatti rilevanti per la corretta sussunzione normativa.

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