Sentenza del 29/05/2020 n. 16434 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I ricorrenti erano stati condannati per omesso versamento di ritenute certificate relative al 2009. La Corte d'appello aveva ritenuto provato il rilascio delle certificazioni e l'entità dell'inadempimento soprattutto sulla base della coincidenza tra gli importi indicati nel modello 770 presentato dal sostituto e nelle dichiarazioni personali (mod. 730/Unico) dei dipendenti, nonché su copie di CUD rinvenute in azienda (alcune non sottoscritte). I ricorrenti hanno impugnato sostenendo, tra l'altro, la mancanza dell'elemento soggettivo, l'insufficienza della verifica a campione delle certificazioni, l'irrilevanza probatoria del mod. 770 circa il rilascio tempestivo delle certificazioni e la violazione del principio secondo cui l'accusa deve provare tutti gli elementi costitutivi del reato.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i ricorsi in parte rilevante: ha ritenuto che non fosse sufficiente una verifica a campione delle certificazioni per accertare il superamento della soglia di punibilità (oggi 150.000 euro) e che il modello 770, pur potendo comprovare l'effettuazione delle ritenute, non prova di per sé l'avvenuto rilascio tempestivo delle certificazioni ai sostituiti. Inoltre la Corte ha ricordato che l'onere probatorio grava sull'accusa. Per tali ragioni la sentenza impugnata è stata annullata e la causa rinviata ad altra sezione della Corte d'Appello di Cagliari per nuovo giudizio.

Norme richiamate

• art. 10-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  La norma configura il delitto di omesso versamento delle ritenute certificate; la giurisprudenza interpreta che occorre provare non solo l'effettuazione delle ritenute ma anche il rilascio delle certificazioni ai sostituiti e il superamento della soglia di punibilità; dopo la modifica del 2015 si è discusso del valore probatorio del mod. 770, che tuttavia non sostituisce la prova del rilascio tempestivo delle certificazioni.

• art. 110 cod. pen.

  Richiamato in relazione al concorso nel reato: la responsabilità a titolo di concorso richiede la prova degli elementi soggettivi e oggettivi attribuiti a ciascun concorrente.

• art. 7 d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (modifica all'art. 10-bis)

  Ha ampliato l'ambito applicativo della fattispecie includendo i casi derivanti dalla dichiarazione del datore di lavoro (mod. 770); la Corte sottolinea però i limiti probatori del solo utilizzo del 770.

• Modello 770 (dichiarazione del sostituto d'imposta)

  Può costituire indizio o prova dell'effettuazione delle ritenute (dichiarazione del datore di lavoro di avere operato le trattenute), ma non prova automaticamente il tempestivo rilascio delle certificazioni ai sostituiti, essendo assente la dichiarazione di emissione delle certificazioni entro il termine.

Massime di principio

• Per configurare penalmente l'omesso versamento di ritenute certificate è necessario provare sia l'effettuazione delle ritenute sia il rilascio delle certificazioni ai sostituiti entro i termini; il solo modello 770 può dimostrare le ritenute ma non il rilascio delle certificazioni.
• Non è sufficiente una verifica 'a campione' delle certificazioni per stabilire l'entità complessiva dell'inadempimento quando è in gioco la soglia di punibilità: la verifica deve investire l'insieme delle certificazioni rilevanti per accertare il superamento del limite previsto.
• L'onere della prova circa gli elementi costitutivi del reato (in particolare il rilascio tempestivo delle certificazioni e l'ammontare dell'omesso versamento) grava sull'accusa; prove incomplete o basate su documenti non sottoscritti possono risultare insufficienti.
• La presenza di dichiarazioni dei sostituiti (mod. 730/Unico) o l'intervento di intermediari/Caf può costituire indizio, ma non consente automaticamente di presumere per l'intero universo dei sostituiti il rilascio delle certificazioni se la verifica non è estesa e documentata.
• In casi analoghi la difesa dovrebbe richiedere l'acquisizione diretta delle certificazioni complete, l'audizione dei sostituiti e degli intermediari (CAF), nonché documentazione dall'Agenzia delle Entrate per dimostrare le date di presentazione e il contenuto delle certificazioni; il pubblico ministero deve provare il superamento della soglia di punibilità con riferimento all'insieme delle posizioni.