Circolare n. 50 del 11/07/2008

Abrogazione delle deduzioni extracontabili e disciplina transitoria

La circolare n. 50/E dell’11 luglio 2008 esamina gli effetti della legge finanziaria 2008 sull’abolizione del regime delle deduzioni extracontabili previsto dall’articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR. La soppressione opera dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, ma la disciplina abrogata continua a rilevare in via transitoria per la gestione delle eccedenze pregresse già dedotte extracontabilmente e del vincolo di sospensione sulle riserve.

La circolare chiarisce che, in passato, il quadro EC della dichiarazione consentiva di dedurre componenti negativi non imputati a conto economico, generando disallineamenti tra valori civili e fiscali di beni, fondi e altri elementi. A fronte di tali deduzioni, operava un vincolo di sospensione d’imposta sulle riserve e sugli utili fino a concorrenza dell’importo complessivo delle deduzioni, al netto del fondo imposte differite. La riduzione delle aliquote IRES e IRAP introdotta dalla finanziaria 2008 comporta inoltre una revisione del fondo imposte differite e un incremento del vincolo sulle riserve.

Riallineamento ordinario dei valori civili e fiscali

In assenza di opzione per l’imposta sostitutiva, i disallineamenti si riassorbono secondo le ordinarie vicende fiscali e contabili: prosecuzione dell’ammortamento civilistico oltre quello fiscale, realizzo del bene con plusvalenza o minusvalenza diversa da quella fiscale, imputazione a conto economico di costi relativi ad accantonamenti dedotti in passato. Il riassorbimento comporta anche il venir meno del corrispondente vincolo sulle riserve e l’utilizzo del fondo imposte differite.

La circolare evidenzia anche che la distribuzione di riserve o utili in sospensione determina un concorso alla formazione del reddito e un conseguente riallineamento proporzionale dei valori fiscali dei beni e dei fondi interessati.

Opzione per l’imposta sostitutiva: base imponibile e ambito

L’articolo 1, comma 48, della legge finanziaria 2008 introduce una disciplina opzionale per l’affrancamento delle differenze tra valori civili e fiscali, mediante imposta sostitutiva di IRPEF, IRES e IRAP. Il decreto ministeriale 3 marzo 2008 definisce le modalità attuative e collega la disciplina anche all’articolo 176, comma 2-ter, del TUIR.

L’opzione può riguardare l’intero ammontare delle eccedenze esposte nel quadro EC oppure singole classi omogenee di deduzioni extracontabili, corrispondenti ai righi delle varie sezioni del quadro stesso. Il riallineamento si riferisce ai disallineamenti esistenti al 31 dicembre 2007 e, per i periodi successivi, alle differenze residue risultanti dalle dichiarazioni annuali.

Sono escluse dalla base imponibile dell’imposta sostitutiva le differenze relative a beni materiali e immateriali ceduti nel periodo intercorrente tra l’inizio del periodo d’imposta dell’opzione e il versamento della prima rata, nonché, in caso di cessione d’azienda, il disallineamento relativo all’avviamento indicato al rigo EC6. Per i soggetti IAS adopter è prevista una specifica esclusione per i marchi compresi nel rigo EC4.

Aliquote progressive e calcolo dell’imposta

L’imposta sostitutiva è strutturata per scaglioni progressivi:

• 12% fino a 5 milioni di euro;
• 14% sulla parte eccedente 5 milioni e fino a 10 milioni;
• 16% sulla parte eccedente 10 milioni.

La circolare chiarisce che l’opzione può essere esercitata in momenti diversi e anche in relazione a classi distinte di beni. In caso di riallineamento parziale, le differenze residue possono essere affrancate negli anni successivi prendendo a riferimento il quadro EC della dichiarazione relativa all’esercizio precedente. Ai fini della determinazione delle aliquote progressive occorre tenere conto anche delle differenze già precedentemente assoggettate a imposta sostitutiva, così da evitare che il frazionamento dell’opzione consenta di applicare sempre gli scaglioni più bassi.

Versamento in tre rate e perfezionamento dell’opzione

Il pagamento dell’imposta sostitutiva deve avvenire obbligatoriamente in tre rate annuali:

• 30% entro il termine per il saldo delle imposte sui redditi del periodo cui si riferisce l’opzione;
• 40% entro il termine per il saldo del primo periodo successivo;
• 30% entro il termine per il saldo del secondo periodo successivo.

Per i contribuenti con esercizio coincidente con l’anno solare, l’opzione riferita al 2007 si perfeziona con il versamento della prima rata entro il 16 giugno 2008, o entro il 16 luglio 2008 con la maggiorazione dello 0,40%. Sulle seconde e terze rate sono dovuti interessi del 2,5%. La circolare precisa che non è ammessa un’ulteriore rateazione delle tre rate previste e che il versamento può avvenire anche in compensazione con crediti tributari.

L’opzione si considera perfezionata solo con il regolare e congruo versamento della prima rata. L’omesso o insufficiente versamento delle rate successive non fa venir meno l’efficacia dell’opzione, ma dà luogo a iscrizione a ruolo degli importi dovuti, interessi e sanzioni; resta salvo il ravvedimento operoso.

Effetti del riallineamento e periodo di sorveglianza

Il riallineamento produce effetti dall’inizio del periodo d’imposta in cui si considera effettuata l’opzione. I maggiori valori affrancati sono fiscalmente riconosciuti ai fini dell’ammortamento sin dall’inizio di tale periodo e, parallelamente, viene meno il vincolo di sospensione sulle riserve corrispondente agli importi affrancati.

Tali effetti, tuttavia, sono condizionati dal c.d. periodo di sorveglianza: se i beni materiali e immateriali della sezione I del quadro EC sono realizzati prima dell’inizio del quarto periodo d’imposta successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale post-affrancamento viene ridotto dei maggiori valori e dell’ammortamento dedotto medio tempore. In questo caso gli effetti dell’opzione vengono meno ab origine e l’imposta sostitutiva relativa ai beni ceduti viene recuperata tramite scomputo dall’imposta sui redditi.

La circolare evidenzia che il riconoscimento fiscale dei maggiori valori opera in modo differenziato: immediatamente ai fini dell’ammortamento, ma solo dal quarto periodo successivo ai fini del calcolo delle plus/minusvalenze in caso di realizzo. I beni interessati dalla disciplina sono quelli della sezione I del quadro EC, compreso l’avviamento.

Scomputo dell’imposta sostitutiva in caso di realizzo anticipato

In caso di cessione nel periodo di sorveglianza, l’imposta sostitutiva da scomputare deve essere riliquidata. Poiché l’imposta è progressiva per scaglioni, la circolare ritiene necessario fare riferimento all’aliquota marginale e rideterminare la base imponibile come se i disallineamenti dei beni ceduti non avessero mai concorso alla base affrancata.

Viene chiarito che l’importo recuperabile è quello riferibile ai disallineamenti dei beni oggetto di cessione anticipata, mentre le rate non ancora versate relative a tali beni non devono essere pagate e non possono essere iscritte a ruolo, poiché gli effetti del riallineamento vengono meno retroattivamente.

Disciplina IRAP del riallineamento

Ai fini IRAP il riallineamento dei valori al 31 dicembre 2007 può avvenire alternativamente:

• mediante recupero a tassazione in sei quote costanti dei disallineamenti pregresse;
• mediante opzione per l’imposta sostitutiva.

Nel primo caso, lo svincolo delle riserve avviene in corrispondenza del recupero delle quote IRAP; nel secondo, lo svincolo è immediato per gli importi affrancati. La circolare sottolinea che, per effetto della riforma IRAP della finanziaria 2008, i disallineamenti si considerano sostanzialmente affrancati dal 1° gennaio 2008, pur se il recupero a tassazione avviene gradualmente in sei esercizi.

Le stesse regole si applicano anche ai disallineamenti relativi a marchi e avviamento: il loro valore fiscale, incrementato dal riallineamento, rileva ai fini IRAP dal periodo successivo al 31 dicembre 2007, con deduzione delle quote di ammortamento entro il limite di un diciottesimo del costo.

Coordinamento tra opzione sostitutiva e recupero IRAP per sesti

L’esercizio dell’opzione per l’imposta sostitutiva comporta la disapplicazione, per gli importi affrancati, del recupero a tassazione in sei quote costanti previsto ai fini IRAP. Se l’opzione è esercitata entro il 2008, non sono dovute variazioni in aumento IRAP per gli importi affrancati.

Se invece l’opzione è esercitata successivamente, la circolare distingue tre casi:

• importo affrancato uguale alle residue quote IRAP: il recupero ai fini IRAP cessa integralmente;
• importo affrancato maggiore delle residue quote IRAP: la differenza è deducibile ai fini IRAP nel periodo dell’opzione;
• importo affrancato minore delle residue quote IRAP: le quote IRAP residue vanno rideterminate, ripartendo il differenziale sui periodi ancora mancanti fino al completamento del recupero in sei esercizi.

Cessione del bene nel periodo di sorveglianza e IRAP

Se il bene riallineato è ceduto nel periodo di sorveglianza, gli effetti dell’opzione vengono meno anche ai fini IRAP. In tale ipotesi occorre recuperare a tassazione tutte le quote IRAP pregresse che non erano state riprese per effetto dell’opzione, oltre alla quota di competenza dell’anno della cessione. Le residue quote del disallineamento devono essere recuperate nei periodi successivi, comunque entro il termine del sesto anno dal 2008.

Imposta sostitutiva dell’1% per l’eliminazione del vincolo sulle riserve

Il comma 34 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2008 consente un’ulteriore opzione, distinta da quella del comma 48, per liberare le riserve e gli utili in sospensione d’imposta mediante il versamento di un’imposta sostitutiva dell’1%. L’imposta colpisce le riserve e gli utili vincolati fino a concorrenza delle eccedenze extracontabili, al netto del fondo imposte differite.

Questa imposta:

• può riguardare tutte le riserve vincolate o solo una parte di esse;
• deve essere versata in un’unica soluzione entro il termine del saldo delle imposte relative al periodo in corso al 31 dicembre 2007;
• non è rateizzabile.

La circolare precisa che tale opzione libera soltanto il vincolo sulle riserve e non ha effetti sui disallineamenti tra valori civili e fiscali dei beni. Inoltre, se il contribuente ha già pagato l’1% e successivamente esercita l’opzione del comma 48, non ha diritto alla restituzione dell’imposta dell’1%.