Circolare n. 45 del 13/06/2008

IRAP - assoggettabilità degli esercenti arti e professioni e autonoma organizzazione

La circolare fornisce istruzioni operative per il contenzioso IRAP relativo a professionisti, lavoratori autonomi e, in parte, attività d’impresa, alla luce della giurisprudenza della Corte di cassazione. Il punto centrale è che, per gli esercenti arti e professioni, il presupposto dell’imposta sussiste solo in presenza di autonoma organizzazione, da verificarsi concretamente caso per caso.

Premessa e quadro di riferimento

La circolare richiama la sentenza della Corte costituzionale n. 156 del 21 maggio 2001, che ha ritenuto conforme a Costituzione l’IRAP applicata al valore aggiunto prodotto da attività autonomamente organizzate, sia imprenditoriali sia professionali. La Corte costituzionale ha però chiarito che, per le attività professionali, può anche mancare un’organizzazione di capitali o di lavoro altrui; tale circostanza è un fatto da accertare in concreto.

Prassi amministrativa precedente

L’Amministrazione finanziaria aveva già chiarito, con la circolare n. 141/E del 1998, che non sono attratte all’IRAP le attività di arte o professione non esercitate mediante un’organizzazione autonoma. Dopo la sentenza costituzionale del 2001, la risoluzione n. 32/E del 31 gennaio 2002 aveva confermato che l’autonomia organizzativa sussiste quando vi è lavoro autonomo ai sensi del TUIR, mentre restano escluse attività svolte occasionalmente.

La circolare ricorda inoltre che, in base alle circolari nn. 7/E e 18/E del 2003, la presentazione della dichiarazione di condono ai sensi della legge n. 289/2002 comporta rinuncia implicita all’eventuale istanza di rimborso IRAP successiva. Ulteriori istruzioni erano state fornite con nota del 28 dicembre 2004, raccomandando agli uffici di prendere posizione su tutti i motivi del ricorrente e sulle eccezioni di rito e di merito.

Orientamenti giurisprudenziali e svolta della Cassazione

La circolare ricostruisce i diversi orientamenti delle commissioni tributarie, che in passato non avevano assunto una linea univoca. Viene poi richiamata la prima pronuncia della Cassazione, n. 21203 del 5 novembre 2004, che aveva escluso l’IRAP per un professionista per difetto di autonoma organizzazione, senza però enunciare principi generali decisivi.

La svolta è individuata nelle numerose sentenze del 2007 e del 2008, in particolare quelle dell’8 e 16 febbraio 2007, che hanno definito l’IRAP come imposta dovuta quando l’attività di lavoro autonomo sia "autonomamente organizzata". La Corte afferma che non è più lecito mettere in dubbio la legittimità costituzionale dell’IRAP per i lavoratori autonomi: occorre verificare, invece, se l’attività sia svolta senza elementi di organizzazione di capitale o lavoro altrui.

Nozione di autonoma organizzazione

Secondo la Cassazione, l’autonoma organizzazione deve essere intesa in senso oggettivo e non soggettivo. Non basta che il professionista sia capace di organizzarsi: occorre un assetto esterno, concreto e apprezzabile, idoneo a potenziare l’attività svolta.

La circolare riporta i principi di diritto enunciati dalla Corte: l’esercizio abituale di attività di lavoro autonomo costituisce presupposto IRAP se si tratta di attività autonomamente organizzata; il requisito sussiste quando il contribuente:

• sia responsabile dell’organizzazione e non inserito in strutture riferibili ad altrui responsabilità e interesse;
• impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile;
• oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.

Viene esclusa l’idea che l’IRAP sia dovuta solo quando l’apparato organizzativo eclissi del tutto la figura del professionista: un simile criterio è ritenuto non conforme alla disciplina normativa e poco compatibile con le caratteristiche del lavoro professionale.

Indici di autonoma organizzazione

La circolare distingue i due principali indici rilevanti.

Per il lavoro altrui, l’impiego non occasionale di dipendenti o collaboratori è indice di autonoma organizzazione, anche se il rapporto è strutturato come progetto, programma di lavoro o fase di esso. Rileva anche l’affidamento a terzi di incombenze tipiche dell’attività professionale o artistica; non rilevano invece prestazioni di terzi per attività estranee alla professione, né il tirocinio svolto presso il professionista.

Per i beni strumentali, è decisiva la disponibilità di mezzi eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività, a prescindere dal fatto che siano acquisiti direttamente o forniti da terzi. Può rilevare anche il fatto che il costo del bene sia già stato integralmente dedotto. La presenza di uno studio attrezzato è considerata un elemento significativo, ma l’accertamento deve sempre essere concreto e riferito al singolo caso.

Criteri operativi per gli uffici

Poiché non esistono parametri normativi rigidi, la circolare suggerisce agli uffici di esaminare:

• le dichiarazioni dei redditi, con particolare riferimento al quadro dei redditi di lavoro autonomo;
• i dati degli studi di settore, soprattutto quelli relativi al personale, all’unità locale e ai beni strumentali;
• le informazioni presenti nei sistemi informativi dell’Agenzia e nella documentazione acquisita in sede di controllo;
• eventuali contratti registrati;
• il registro dei beni ammortizzabili, ovvero, in mancanza, il registro delle fatture d’acquisto o il registro cronologico dei componenti di reddito e delle movimentazioni finanziarie.

L’accertamento deve essere compiuto per ciascun periodo d’imposta controverso, poiché la struttura organizzativa può mutare nel tempo.

Contribuenti minimi come parametro di valutazione

In assenza di altri elementi più significativi, la circolare richiama la disciplina dei contribuenti minimi introdotta dalla legge finanziaria 2008. In particolare, possono considerarsi tali le persone fisiche che, nell’anno precedente, abbiano conseguito ricavi o compensi non superiori a 30.000 euro, non abbiano effettuato esportazioni, non abbiano sostenuto spese per dipendenti o collaboratori e, nel triennio precedente, non abbiano effettuato acquisti di beni strumentali superiori complessivamente a 15.000 euro.

Gli uffici possono considerare non sussistente l’autonoma organizzazione nei casi in cui l’artista o il professionista rientri in tali parametri, anche se non ha formalmente optato per il relativo regime. Il regime dei minimi, però, non esaurisce tutte le ipotesi di assenza di autonoma organizzazione.

Professionisti iscritti ad albi

La circolare esclude che l’iscrizione ad un albo professionale valga da sola ad escludere l’IRAP. Occorre sempre verificare la concreta esistenza del requisito dell’autonoma organizzazione, sulla base dei criteri giurisprudenziali richiamati. Le domande di esclusione fondate solo sull’albo professionale devono quindi essere contestate.

Attività d’impresa, agenti di commercio e promotori finanziari

Per le attività d’impresa la circolare ribadisce che l’organizzazione è connaturata alla natura stessa dell’attività, con conseguente assoggettamento all’IRAP. Questo vale anche per gli agenti di commercio, qualificati come imprenditori commerciali, e per i promotori finanziari, per i quali la natura della prestazione può collocarsi tra lavoro autonomo e impresa, a seconda delle concrete modalità di esercizio.

Viene inoltre chiarito che i contribuenti minimi, sia esercenti arti e professioni sia imprenditori, sono esenti dall’IRAP solo se restano nel regime agevolato; se optano per il regime ordinario, possono tornare soggetti passivi dell’imposta, secondo le caratteristiche dell’attività svolta.

Esercizio in forma associata

La circolare evidenzia che gli studi associati e, più in generale, l’esercizio in forma associata della professione, fanno presumere la presenza di una struttura organizzata con mezzi e collaborazioni idonei a potenziare la produzione di ricchezza. L’IRAP è quindi normalmente dovuta quando l’attività comune genera un’organizzazione oggettiva autonoma. Per le società e gli enti, inoltre, l’articolo 2 del D.Lgs. n. 446/1997 dispone espressamente che l’attività esercitata costituisce in ogni caso presupposto di imposta.

Profili processuali: deduzione del difetto di autonoma organizzazione e onere della prova

La deduzione dell’assenza di autonoma organizzazione deve essere contenuta nel ricorso introduttivo e non può essere introdotta successivamente come domanda nuova, salvo le limitate ipotesi di integrazione per documenti non conosciuti. In appello, la domanda è inammissibile ai sensi dell’articolo 57 del D.Lgs. n. 546/1992.

Sul piano probatorio, la circolare ribadisce che grava sul contribuente che chiede il rimborso l’onere di allegare e dimostrare l’assenza dei presupposti impositivi. Il contribuente deve descrivere concretamente la propria organizzazione e produrre le scritture contabili. L’ufficio, a sua volta, deve contestare la mancata dimostrazione e può produrre in giudizio gli elementi a propria disposizione anche in appello, trattandosi non di una vera eccezione in senso stretto ma di una specificazione dei presupposti del tributo.

Il giudice tributario conserva poteri istruttori officiosi, ma soltanto in funzione integrativa e nei limiti dei fatti allegati dalle parti; tali poteri non possono supplire a lacune probatorie né ampliare il thema decidendum.

Effetti preclusivi del condono

L’adesione del contribuente ai condoni della legge n. 289/2002 impedisce la prosecuzione del giudizio di rimborso IRAP. La circolare richiama la giurisprudenza secondo cui il condono implica una scelta alternativa tra definizione agevolata e contenzioso ordinario, senza possibilità di cumulo o interferenza tra i due percorsi.

La questione è rilevabile d’ufficio dal giudice e può quindi essere sollecitata dall’ufficio in ogni stato e grado del giudizio.

Conclusioni operative

La circolare invita gli uffici a riesaminare caso per caso il contenzioso pendente, attenendosi ai criteri indicati dalla Corte di cassazione. Nei casi in cui emerga l’assenza di autonoma organizzazione, deve essere valutato l’abbandono della lite e, se necessario, l’esecuzione del rimborso richiesto, con istanza di cessazione della materia del contendere e motivata indicazione sulle spese di giudizio.

Le direzioni regionali devono vigilare affinché le istruzioni e i principi esposti siano osservati in modo uniforme dagli uffici.