Circolare n. 19/E del 6/05/2015

Transazione fiscale e composizione della crisi da sovraindebitamento: evoluzione normativa e giurisprudenziale

La circolare esamina, in modo coordinato, l’evoluzione della disciplina della transazione fiscale e la nuova normativa sulla composizione della crisi da sovraindebitamento introdotta dalla legge n. 3 del 2012. Il documento ricostruisce inoltre i principali arresti giurisprudenziali della Corte di cassazione e della Corte costituzionale, soffermandosi su natura dell’istituto, facoltatività della proposta, trattamento dell’IVA, profili penali e ruolo degli uffici fiscali.

Evoluzione normativa della transazione fiscale

La circolare richiama anzitutto la disciplina della transazione fiscale prevista dall’art. 182-ter della legge fallimentare e le principali modifiche normative intervenute nel tempo.

In particolare, vengono ricordati:

• la circolare n. 40/E del 2008, che aveva già illustrato i profili fiscali del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione dei debiti;
• la risoluzione n. 3/E del 2009 e la circolare n. 14/E del 2009, con ulteriori chiarimenti applicativi;
• l’intervento del DL n. 78 del 2010, che ha inciso in modo rilevante sull’art. 182-ter L.F.;
• l’intervento del DL n. 98 del 2011, che ha esteso agli imprenditori agricoli in stato di crisi o insolvenza la possibilità di accedere agli strumenti di cui agli artt. 182-bis e 182-ter L.F.

La circolare evidenzia che, a seguito delle modifiche del 2010, la transazione fiscale può prevedere la sola dilazione di pagamento non solo per l’IVA, ma anche per le ritenute operate e non versate. Per queste ultime, come per l’IVA, è esclusa la falcidia.

Viene inoltre chiarito che, negli accordi di ristrutturazione, la proposta di transazione fiscale deve essere depositata presso l’Agente della riscossione e l’Ufficio territorialmente competenti insieme alla documentazione prevista dall’art. 161 L.F. e alla dichiarazione sostitutiva del debitore sulla completezza e veridicità dei dati aziendali.

Infine, viene ricordato che la transazione fiscale conclusa nell’ambito dell’accordo di ristrutturazione è revocata di diritto se il debitore non esegue integralmente, entro 90 giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle Agenzie fiscali e agli enti previdenziali.

Natura dell’istituto e orientamenti giurisprudenziali

La circolare riporta l’indirizzo della Corte costituzionale secondo cui la transazione fiscale costituisce una peculiare procedura transattiva tra contribuente e fisco, che può integrare il piano di concordato preventivo e deve comunque essere sottoposta al sindacato di fattibilità giuridica del tribunale.

Ne deriva che la transazione fiscale, pur essendo autonoma rispetto al concordato preventivo e agli accordi di ristrutturazione, si inserisce comunque in tali procedimenti. Proprio per questo, la presentazione della proposta di transazione serve soprattutto a consentire all’ufficio competente di svolgere le attività previste dalla legge per valutare la proposta e manifestare l’eventuale adesione o il diniego.

La circolare sottolinea inoltre la non impugnabilità dell’assenso o del diniego espressi in sede di transazione fiscale, poiché essi assumono la forma del voto comunicato in adunanza dei creditori o nei modi previsti dall’art. 178, quarto comma, L.F. Gli interessi del debitore e degli altri creditori restano comunque tutelati attraverso i rimedi previsti dalla legge fallimentare, in particolare in sede di omologazione o di reclamo avverso la sentenza dichiarativa di fallimento.

Principio di indisponibilità della pretesa tributaria

Un passaggio centrale della circolare riguarda il rapporto tra transazione fiscale e principio di indisponibilità del credito tributario.

La disciplina è descritta come una deroga eccezionale al principio generale secondo cui il credito tributario non è disponibile né rinunciabile dall’amministrazione finanziaria. La Corte costituzionale viene richiamata per aver chiarito che, con la transazione fiscale, l’imprenditore in crisi può proporre il pagamento parziale o dilazionato di tributi, contributi e accessori in deroga al principio di indisponibilità e irrinunciabilità del credito da parte del fisco.

La circolare insiste sul fatto che la natura speciale dell’istituto impone un’interpretazione rigorosa delle relative disposizioni.

Facoltatività della transazione fiscale

La Corte di cassazione, nelle sentenze n. 22931 e n. 22932 del 2011, ha affrontato la questione della necessità o meno di attivare la transazione fiscale per poter chiedere la falcidia dei crediti tributari nel concordato preventivo.

La conclusione riportata dalla circolare è che la domanda di transazione fiscale non costituisce un obbligo per il debitore. Pertanto, la sua mancata presentazione non impedisce l’ammissibilità della proposta di concordato preventivo, anche quando questa comporti la falcidia di crediti tributari, salvo i limiti specifici imposti dalla legge per taluni crediti, in particolare l’IVA.

La circolare precisa che l’interpello del fisco comporta per il debitore adempimenti ulteriori rispetto al concordato ordinario e determina, per l’amministrazione, attività peculiari come la certificazione del debito fiscale e il consolidamento del debito medesimo. Tuttavia, la mancata attivazione della procedura non pregiudica il diritto dell’ufficio di far valere le proprie ragioni e di esprimersi in sede di voto.

In questa parte la circolare segnala che risultano superate le precedenti indicazioni amministrative che consideravano la transazione fiscale come condizione necessaria per ammettere la falcidia o la dilazione del credito tributario.

Trattamento del credito IVA

Il credito IVA è affrontato come tema autonomo e centrale.

La circolare ricorda che la normativa, già nella versione modificata dal DL n. 185 del 2008, ha esteso l’IVA alla transazione fiscale esclusivamente sotto il profilo della dilazione. La falcidia dell’IVA resta quindi esclusa.

Sono richiamati gli orientamenti della giurisprudenza di legittimità, secondo cui la norma che vieta la riduzione dell’IVA ha natura sostanziale ed eccezionale e si impone indipendentemente dalla scelta del debitore di attivare o meno la transazione fiscale. Per questa ragione il credito IVA deve essere sempre pagato integralmente nel concordato preventivo.

La Corte costituzionale, con la sentenza n. 225 del 2014, viene richiamata per aver definito la sola dilazione come il limite massimo di espansione della procedura transattiva compatibile con il principio di indisponibilità del tributo.

La circolare chiarisce altresì che questa disciplina non altera l’ordine delle cause legittime di prelazione, poiché l’IVA gode di un trattamento peculiare e inderogabile che opera solo sul singolo credito e non ridisegna la graduazione generale dei creditori.

Profili penali collegati alla transazione fiscale e al concordato

La circolare ricorda l’introduzione, ad opera del comma 4 dell’art. 29 del DL n. 78 del 2010, di una specifica fattispecie penale nel D.Lgs. n. 74 del 2000 per le condotte fraudolente connesse alla transazione fiscale.

È punito chi, al fine di ottenere per sé o per altri un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori, indica nella documentazione elementi attivi inferiori al reale o elementi passivi fittizi, con soglie di punibilità fissate in euro 50.000 e, più gravemente, in euro 200.000.

Quanto all’omesso versamento IVA, la circolare riporta due orientamenti della Cassazione:

• secondo una pronuncia del 2013, la presentazione della proposta concordataria e la sua omologazione non elidono la responsabilità penale dell’amministratore per il mancato versamento dell’IVA;
• secondo la sentenza n. 15853 del 2015, se l’ammissione al concordato interviene prima della scadenza del termine di versamento e il piano prevede la mera dilazione del debito IVA, non sussiste il fumus del reato ex art. 10-ter D.Lgs. n. 74/2000.

Composizione della crisi da sovraindebitamento

La circolare affronta poi in modo sistematico la legge n. 3 del 2012, che introduce strumenti dedicati ai soggetti non assoggettabili alle ordinarie procedure concorsuali.

Sono indicati i soggetti interessati:

• imprenditori commerciali sotto soglia, se rispettano congiuntamente i limiti di attivo patrimoniale, ricavi lordi e debiti previsti dalla legge;
• imprenditori agricoli;
• professionisti e associazioni professionali;
• start up innovative;
• consumatori, cioè persone fisiche che hanno contratto debiti per scopi estranei all’attività imprenditoriale o professionale.

La circolare evidenzia che la disciplina valorizza l’autonomia privata nella gestione della crisi, consentendo la presentazione di proposte per la ristrutturazione dei debiti e la soddisfazione, anche parziale, dei crediti, anche mediante cessione dei crediti futuri.

Si precisa inoltre che nei debiti definibili con tali procedure rientrano anche quelli tributari, con il limite che non possono essere falcidiati i tributi UE, l’IVA e le ritenute operate e non versate, per i quali è ammessa solo la dilazione. A differenza della transazione fiscale ex art. 182-ter L.F., la disciplina del sovraindebitamento si applica anche ai tributi locali.

Presupposti di accesso e soggetti ammessi

La nozione di sovraindebitamento è definita come una situazione di perdurante squilibrio tra obbligazioni assunte e patrimonio prontamente liquidabile, tale da determinare grave difficoltà o definitiva incapacità di adempiere regolarmente.

La circolare distingue questa nozione dallo stato di insolvenza della legge fallimentare e dallo stato di crisi che consente il concordato preventivo.

Per l’accesso alle procedure vengono esaminati anche i limiti soggettivi di ammissibilità, tra cui:

• il divieto per chi sia soggetto ad altre procedure concorsuali;
• il divieto per chi abbia utilizzato nei cinque anni precedenti i rimedi dell’annullamento o della revoca dell’accordo o del piano;
• il divieto in caso di documentazione incompleta o non idonea a ricostruire compiutamente la situazione patrimoniale e finanziaria.

Per il consumatore è possibile ricorrere sia all’accordo con i creditori sia al piano del consumatore; per il debitore non consumatore è invece ammesso solo l’accordo con i creditori. Per entrambi rimane sempre alternativa la liquidazione del patrimonio.

Particolare attenzione è riservata agli imprenditori agricoli, che possono avvalersi sia della procedura di sovraindebitamento sia, se in stato di crisi o insolvenza, degli accordi di ristrutturazione e della transazione fiscale.

Procedura di accordo e piano del consumatore

La procedura di accordo richiede l’iniziativa del debitore e il raggiungimento dell’adesione di creditori rappresentanti almeno il 60% dei crediti complessivi. I creditori dissenzienti non sono trattati come creditori estranei in senso tecnico, ma restano vincolati se la soglia è raggiunta.

Il piano del consumatore, invece, prescinde dall’assenso dei creditori ed è valutato dal tribunale in termini di fattibilità, convenienza e meritevolezza del debitore.

La proposta può prevedere qualsiasi forma di ristrutturazione dei debiti e di soddisfacimento dei crediti, anche mediante cessione dei crediti futuri. La circolare richiama anche la possibilità di suddividere i creditori in classi.

Adempimenti di deposito e comunicazioni fiscali

Per l’avvio della procedura il debitore deve depositare la proposta presso il tribunale territorialmente competente e, entro tre giorni, la proposta deve essere trasmessa a cura dell’organismo di composizione della crisi all’Agente della riscossione e agli uffici fiscali competenti, inclusi quelli degli enti locali.

La documentazione da allegare comprende, tra l’altro:

• elenco di tutti i creditori con le somme dovute;
• elenco di tutti i beni del debitore;
• eventuali atti di disposizione compiuti negli ultimi cinque anni;
• dichiarazioni dei redditi degli ultimi tre anni;
• attestazione di fattibilità del piano;
• elenco delle spese correnti per il sostentamento del debitore e della sua famiglia;
• per l’imprenditore, le scritture contabili degli ultimi tre esercizi.

Per il piano del consumatore è inoltre necessaria una relazione particolareggiata dell’organismo di composizione della crisi, contenente le cause dell’indebitamento, la diligenza impiegata dal consumatore, le ragioni dell’incapacità di adempiere, il resoconto sulla solvibilità negli ultimi cinque anni, l’eventuale esistenza di atti impugnati dai creditori e il giudizio sulla completezza della documentazione e sulla convenienza del piano rispetto alla liquidazione.

La circolare, in via interpretativa, ritiene che gli uffici fiscali e l’Agente della riscossione debbano svolgere attività analoghe a quelle previste dall’art. 182-ter L.F.: liquidazione dei tributi, eventuale notifica di avvisi, certificazione del debito complessivo e manifestazione dell’assenso o del diniego secondo la competenza dei rispettivi uffici.

Omologazione, effetti protettivi e reclamo

La circolare descrive il procedimento di omologazione dell’accordo e del piano, sottolineando che il giudice fissa tempestivamente l’udienza, dispone le comunicazioni ai creditori, cura la pubblicità della proposta e, se necessario, ordina la trascrizione degli atti relativi a immobili e beni mobili registrati.

Per l’accordo, gli effetti protettivi del patrimonio sono anticipati: dalla fissazione dell’udienza non possono iniziare o proseguire azioni esecutive individuali, sequestri conservativi o acquisti di diritti di prelazione. Per il piano del consumatore, invece, tali effetti decorrono dall’omologazione.

Sono inoltre sospese prescrizioni e decadenze fino alla definitività del provvedimento. Il decreto del giudice è reclamabile al tribunale; la circolare ritiene applicabile il termine ordinario di dieci giorni previsto dall’art. 739 c.p.c., in mancanza di una disciplina specifica diversa.

Effetti, revoca, annullamento e cessazione degli effetti

Per l’accordo, la circolare richiama la possibilità di annullamento nei casi di alterazione dolosa o gravemente colposa del passivo o dell’attivo, simulazione di attività inesistenti e altre ipotesi tassative. È altresì prevista la risoluzione in caso di inadempimento, mancata costituzione delle garanzie o impossibilità dell’esecuzione per ragioni non imputabili al debitore.

Per il piano del consumatore, sono previste la cessazione degli effetti dell’omologazione e la revoca nei casi corrispondenti: alterazioni fraudolente, simulazioni, inadempimenti o impossibilità dell’esecuzione. In entrambi i casi, i diritti acquistati dai terzi in buona fede restano salvi.

Liquidazione del patrimonio

In alternativa all’accordo o al piano, il debitore in sovraindebitamento può chiedere la liquidazione di tutti i propri beni, con esclusione di quelli impignorabili o sottratti alla procedura dalla legge.

La procedura si apre con decreto del giudice, che nomina un liquidatore, dispone la pubblicità della domanda e del provvedimento e ordina lo spossessamento dei beni. Il decreto di apertura è equiparato all’atto di pignoramento.

La circolare spiega che i creditori con titolo o causa successivi non possono aggredire i beni in liquidazione, mentre i crediti sorti in occasione o in funzione della liquidazione o delle precedenti procedure sono soddisfatti con preferenza, salvo quanto ricavato dai beni gravati da pegno o ipoteca per la parte spettante ai garantiti.

La durata minima della liquidazione è di quattro anni dal deposito della domanda, anche per consentire l’acquisizione dei beni sopravvenuti entro tale arco temporale.

Svolgimento della liquidazione ed esdebitazione

Il liquidatore forma l’inventario, riceve le domande di ammissione al passivo, elabora un progetto di stato passivo e lo sottopone agli interessati. In caso di contestazioni non superabili, rimette gli atti al giudice per la formazione definitiva del passivo.

Le vendite avvengono tramite procedure competitive e il liquidatore amministra i beni oggetto della procedura. La chiusura è disposta dal giudice solo dopo la completa esecuzione del programma di liquidazione e comunque non prima del decorso dei quattro anni previsti.

La circolare illustra poi l’esdebitazione, definita come dichiarazione giudiziale di inesigibilità dei crediti non soddisfatti integralmente. Essa riguarda il debitore persona fisica e richiede requisiti stringenti di collaborazione, correttezza e assenza di precedenti ostativi, oltre alla parziale soddisfazione dei creditori anteriori.

Sono esclusi dall’esdebitazione, tra l’altro, i debiti per obblighi di mantenimento o alimentari, per risarcimento da illecito extracontrattuale, per sanzioni penali e amministrative pecuniarie non accessorie a debiti estinti e per alcuni debiti fiscali sopravvenuti per effetto di nuovi elementi successivamente accertati.

Il decreto di esdebitazione può essere reclamato dai creditori e revocato in presenza di atti in frode, simulazioni, alterazioni del passivo o dell’attivo e altre condotte fraudolente.

Organismi di composizione della crisi

La circolare descrive il ruolo degli organismi di composizione della crisi, iscritti in un apposito registro presso il Ministero della giustizia, che assistono debitore, creditori e giudice nella predisposizione e nell’esecuzione delle procedure.

Possono costituire tali organismi:

• enti pubblici dotati dei requisiti di indipendenza e professionalità;
• organismi di conciliazione presso le camere di commercio;
• il segretariato sociale;
• gli ordini professionali degli avvocati, dei commercialisti ed esperti contabili e dei notai.

La circolare segnala anche che le funzioni dell’organismo possono essere svolte, in alternativa, da un professionista, da una società tra professionisti o da un notaio nominati dal presidente del tribunale o da un giudice delegato, purché in possesso dei requisiti di cui all’art. 28 L.F.

Profili penali del sovraindebitamento

Da ultimo, la circolare riepiloga i reati previsti dall’art. 16 della legge n. 3/2012 a carico del debitore e dei componenti dell’organismo di composizione della crisi o dei professionisti incaricati.

Per il debitore sono punite le condotte di alterazione dolosa o colposa del passivo o dell’attivo, simulazione di attività inesistenti, produzione di documentazione contraffatta o alterata, omissione di beni dell’inventario ed esecuzione di pagamenti in violazione dell’accordo o del piano.

Per gli attestatori e i professionisti è sanzionata la falsità delle attestazioni sulla veridicità dei dati, sulla fattibilità del piano o nelle relazioni previste dalla legge, nonché l’omissione o il rifiuto senza giustificato motivo di atti d’ufficio arrecando danno ai creditori.

La circolare si chiude richiamando il dovere delle Direzioni regionali di vigilare sulla corretta applicazione delle istruzioni fornite.