Circolare n. 17/E del 24/04/2015

Questioni interpretative in materia di IRPEF prospettate dal Coordinamento Nazionale dei Centri di Assistenza Fiscale e da altri soggetti

La circolare fornisce chiarimenti su una pluralità di fattispecie rilevanti per la determinazione dell’IRPEF, intervenendo su oneri detraibili e deducibili, spese di istruzione, agevolazioni per interventi edilizi, trattamento fiscale di alcune somme corrisposte tra ex coniugi, redditi di lavoro dipendente prodotti all’estero e credito d’imposta per il riacquisto della prima casa. L’obiettivo è uniformare i comportamenti applicativi e precisare i presupposti documentali e sostanziali per l’accesso ai benefici.

Spese sanitarie

Per le prestazioni rese da massofisioterapisti con diploma triennale conseguito entro il 17 marzo 1999, la circolare conferma la detraibilità IRPEF anche in assenza di prescrizione medica, richiamando l’equipollenza del titolo al diploma universitario di fisioterapista e la riconducibilità del professionista tra gli esercenti professioni sanitarie di cui al DM 29 marzo 2001. Ai fini della detrazione, il documento di spesa deve attestare il possesso del titolo e descrivere la prestazione resa.

Per le prestazioni odontoiatriche, viene precisato che la detrazione spetta se dalla fattura si desume in modo univoco la natura sanitaria della prestazione, anche se la descrizione non è tecnicamente perfetta ai fini IVA. La dicitura "ciclo di cure medico odontoiatriche specialistiche" è considerata sufficiente, salvo che dal documento non emerga la finalità sanitaria; in tal caso, il contribuente deve chiedere al professionista l’integrazione della fattura.

Quanto alla crioconservazione degli ovociti, la circolare la considera spesa sanitaria detraibile ai sensi dell’art. 15, comma 1, lett. c), TUIR, sulla base del parere del Ministero della salute, che ne riconosce finalità sia di cura sia di prevenzione. È però necessario che la prestazione sia eseguita da una struttura autorizzata per la procreazione medicalmente assistita e che la fattura riporti la descrizione dell’attività svolta.

In tema di trasporto di disabili effettuato da ONLUS, la risposta dipende dalla natura concreta del rapporto: se le somme erogate costituiscono una liberalità, possono rientrare nelle discipline agevolative previste per le donazioni alle ONLUS; se invece rappresentano un corrispettivo per un servizio di trasporto sanitario, la spesa è detraibile come spesa sanitaria, purché la ONLUS emetta regolare fattura.

Spese di istruzione e Istituti Tecnici Superiori

La circolare esamina il regime fiscale delle spese sostenute per gli Istituti Tecnici Superiori (I.T.S.). Richiamando i chiarimenti del MIUR, precisa che tali percorsi appartengono al segmento dell’istruzione superiore non universitaria, distinto sia dalla scuola secondaria sia dall’università, ma collocato in un livello intermedio del sistema formativo. Proprio per questa collocazione, le spese di frequenza degli I.T.S. possono essere ricondotte alle spese di istruzione detraibili ex art. 15, comma 1, lett. e), TUIR.

Per la misura dell’onere detraibile, viene richiamato l’allegato A, punto 5, del DI 7 febbraio 2013, secondo cui le Regioni stabiliscono i criteri per le rette e gli studenti degli I.T.S. versano la tassa regionale per il diritto allo studio nella stessa misura prevista per gli studenti universitari, accedendo ai medesimi benefici.

Diversamente, i canoni di locazione sostenuti da studenti iscritti agli I.T.S. non beneficiano della detrazione prevista per gli studenti universitari fuori sede ex art. 15, comma 1, lett. i-sexies), TUIR. La norma, infatti, si riferisce espressamente ai soli iscritti a corsi di laurea presso università ubicate in un comune diverso da quello di residenza, senza possibilità di estensione ai corsi degli I.T.S.

Recupero del patrimonio edilizio

In materia di ristrutturazioni edilizie, viene chiarito che il pagamento mediante bonifico resta il presupposto formale essenziale, ma la detrazione spetta al beneficiario correttamente indicato nel bonifico anche se l’ordinante materiale del pagamento è un soggetto diverso, purché siano rispettati gli altri requisiti previsti dalla normativa e il codice fiscale del beneficiario della detrazione sia riportato correttamente.

Con riferimento al limite di spesa, la circolare ribadisce che il plafond di 96.000 euro per unità immobiliare è annuale e si riferisce al singolo immobile oggetto degli interventi. Se un successivo intervento edilizio è autonomo e non costituisce mera prosecuzione di lavori già iniziati negli anni precedenti, può usufruire di un nuovo limite di spesa. Al contrario, quando vi è mera prosecuzione, occorre sommare le spese degli anni precedenti ai fini del computo del plafond. La circolare precisa inoltre che l’autonomia dell’intervento deve risultare sia in fatto sia dalla documentazione amministrativa e tecnica prevista.

Per il trasferimento mortis causa dell’immobile, si conferma che le rate residue della detrazione per recupero edilizio passano agli eredi solo se questi conservano la detenzione materiale e diretta del bene. Tale requisito non deve sussistere solo nell’anno dell’accettazione dell’eredità, ma per ciascun anno in cui si intende fruire della quota residua. La locazione o il comodato dell’immobile impediscono la fruizione delle rate relative agli anni in cui manca la detenzione diretta; la detrazione potrà riprendere negli anni successivi, se la detenzione materiale e diretta viene ristabilita.

Somme corrisposte al coniuge separato per le spese di alloggio

La circolare affronta il tema delle somme corrisposte all’ex coniuge per il costo dell’alloggio, in sostituzione o a integrazione dell’assegno di mantenimento. Viene richiamato l’art. 10, comma 1, lett. c), TUIR, che consente la deduzione degli assegni periodici corrisposti al coniuge in base a provvedimento dell’autorità giudiziaria, con esclusione delle somme una tantum o di quelle non qualificabili come assegno periodico.

Sulla base della sentenza della Cassazione n. 13029 del 2013, la circolare ammette la deducibilità delle spese per garantire all’ex coniuge la disponibilità di un alloggio, quando esse siano periodiche, determinate dal giudice, anche per relationem, e corrisposte all’ex coniuge in modo tale da integrare il mantenimento. Sono quindi deducibili, se ricorrono tali condizioni, gli importi relativi al canone di locazione e alle spese condominiali; se riguardano anche i figli, la deduzione è limitata alla metà.

Quanto alla prova dell’onere, se il provvedimento giudiziale non quantifica direttamente il contributo, esso può essere determinato facendo riferimento al contratto di locazione o alla documentazione delle spese condominiali e ai pagamenti effettuati. La deduzione in capo al soggetto erogante comporta, correlativamente, la tassazione del medesimo importo in capo al percettore come reddito assimilato al lavoro dipendente. Per l’anno d’imposta 2014, la circolare indica anche i righi da utilizzare nei modelli dichiarativi 730/2015 e UNICO PF/2015.

Spese per adozione internazionale

Per le spese sostenute dai genitori adottivi nell’ambito della procedura di adozione internazionale, la circolare chiarisce che la deduzione del 50% prevista dall’art. 10, comma 1, lett. l-bis), TUIR non va ripartita automaticamente al 25% per ciascun coniuge. Il criterio è quello della titolarità del sostenimento della spesa: se entrambi i genitori hanno sostenuto l’onere, la deduzione va suddivisa proporzionalmente; se la spesa è stata sostenuta da un solo genitore, perché l’altro è a carico, la deduzione spetta interamente a chi ha sostenuto l’esborso nella misura del 50%.

La fruizione è subordinata alla certificazione dell’ente autorizzato incaricato della procedura. Per semplificare l’individuazione di chi ha sostenuto la spesa, i coniugi possono indicare all’ente, nella dichiarazione resa secondo i precedenti chiarimenti, l’importo sostenuto da ciascuno. Per il 2014, tale indicazione può essere resa anche in sede di dichiarazione dei redditi, annotandola sull’originale della certificazione dell’ente, purché non contraddica dichiarazioni sostitutive già rese.

Erogazioni liberali a favore delle ONLUS

La circolare analizza il rapporto tra le diverse agevolazioni fiscali applicabili alle erogazioni liberali effettuate dalle persone fisiche a favore delle ONLUS. Vengono richiamate tre discipline: la deduzione ex art. 10, comma 1, lett. g), TUIR per le donazioni alle ONG/ONLUS particolari; la detrazione del 26% ex art. 15, comma 1.1, TUIR, nei limiti di legge applicabili al 2014; e la deduzione ex art. 14 del d.l. n. 35/2005, entro il 10% del reddito complessivo e comunque entro 70.000 euro annui.

Si ribadisce il divieto di cumulo: se il contribuente sceglie la deduzione ex art. 14 del d.l. n. 35/2005, non può fruire né della deduzione ex art. 10, comma 1, lett. g), né della detrazione ex art. 15, comma 1.1., per le medesime erogazioni o per altre donazioni effettuate nello stesso ambito. Se invece non utilizza la disciplina dell’art. 14, il contribuente può scegliere, per le singole erogazioni, tra deduzione e detrazione ove consentito, ma non può applicare entrambe al medesimo versamento.

Detrazioni per altri familiari a carico

In materia di carichi di famiglia, la circolare esamina un nucleo in cui un figlio lavoratore sostiene il mantenimento di padre e fratello, mentre la madre ha un reddito contenuto ma superiore alla soglia di carico. Viene ricordato che l’art. 12 TUIR stabilisce un ordine di priorità nella fruizione delle detrazioni: coniuge, figli e, solo successivamente, altri familiari conviventi o titolari di assegni alimentari.

Tuttavia, per non penalizzare nuclei familiari nei quali il sostegno economico effettivo è sopportato da un soggetto diverso da quello che, in astratto, avrebbe priorità, la circolare ammette che le detrazioni possano essere fruite dal contribuente che sostiene effettivamente il carico e che possiede un reddito complessivo più elevato di quello dei soggetti che, secondo l’ordine dell’art. 12, avrebbero titolo prioritario. Resta necessario che siano rispettati i requisiti previsti dalla lettera d), con riferimento ai familiari conviventi o destinatari di assegni alimentari non giudiziali, e che la detrazione sia proporzionata nei limiti di legge.

Interessi di mutuo e trasferimento all’estero

Per il contribuente che si trasferisce all’estero per motivi di lavoro, la circolare afferma che resta ferma la possibilità di detrarre gli interessi passivi del mutuo contratto per l’acquisto dell’abitazione principale, anche se l’immobile viene locato. La regola deriva dalla deroga espressamente prevista dall’art. 15, comma 1, lett. b), TUIR per i trasferimenti dipendenti da motivi di lavoro.

La detrazione è subordinata al rispetto di tutte le condizioni previste dalla norma: l’immobile deve essere stato adibito ad abitazione principale entro un anno dall’acquisto, le esigenze lavorative che hanno determinato il trasferimento devono permanere e il contribuente non deve aver acquistato un’altra abitazione principale nello Stato estero di residenza. La circolare precisa inoltre che la deroga non si estende alla deduzione per l’abitazione principale prevista dall’art. 10, comma 3-bis, TUIR, perché tale disciplina non contempla un’analoga eccezione.

Bonus mobili e successione

Il bonus mobili, ossia la detrazione del 50% prevista dall’art. 16, comma 2, del d.l. n. 63/2013 per l’acquisto di mobili e grandi elettrodomestici destinati all’arredo dell’immobile ristrutturato, è considerato autonomo rispetto alla detrazione per recupero edilizio, pur essendo collegato a quest’ultima come presupposto. Proprio per la sua autonomia, non si applica il meccanismo di trasferimento agli eredi previsto per la detrazione sulle ristrutturazioni. In caso di decesso del contribuente, la detrazione non ancora utilizzata non si trasferisce agli eredi.

Reddito di lavoro dipendente svolto all’estero

La circolare chiarisce che il reddito di lavoro dipendente prodotto all’estero deve essere indicato al netto dei contributi previdenziali obbligatori versati nello Stato estero. Il principio discende dal richiamo alla disciplina generale del TUIR e dalla previsione dell’art. 51, comma 2, lett. a), che esclude dalla formazione del reddito i contributi previdenziali e assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge.

Spese di riparazione degli adattamenti delle autovetture dei disabili

La circolare affronta sia l’aspetto IVA sia l’aspetto IRPEF. Per l’IVA, ritiene applicabile l’aliquota agevolata del 4% non solo alle prestazioni di adattamento delle autovetture dei disabili e ai relativi accessori e strumenti necessari, ma anche alle riparazioni degli adattamenti e ai ricambi destinati a tali riparazioni, in coerenza con la ratio agevolativa della norma.

Ai fini IRPEF, le spese di riparazione degli adattamenti rientrano tra quelle detraibili, insieme alle spese di acquisto del veicolo, purché non si tratti di ordinaria manutenzione e purché siano sostenute entro quattro anni dall’acquisto del mezzo. Esse concorrono al raggiungimento del limite massimo di spesa di 18.075,99 euro e non sono rateizzabili.

Credito d’imposta per il riacquisto della prima casa

La circolare ribadisce che il credito d’imposta previsto per il riacquisto della prima casa, disciplinato dall’art. 7 della legge n. 448 del 1998, può essere utilizzato, alternativamente, in diminuzione dell’imposta di registro dovuta per il nuovo acquisto, oppure per intero in compensazione con altre imposte e tributi, oppure in diminuzione dell’IRPEF dovuta con la dichiarazione successiva, oppure ancora in compensazione tramite modello F24.

Se il credito è stato utilizzato solo parzialmente per abbattere l’imposta di registro dell’atto che lo ha generato, l’importo residuo può essere usato per ridurre l’IRPEF o in compensazione, ma non può essere impiegato, in modo ulteriore o parziale, per abbattere imposte di registro, ipotecarie, catastali o di successione e donazione relative ad atti presentati successivamente. La circolare conferma inoltre che il credito non dà mai luogo a rimborso.