Circolare n. 20/E del 11/05/2015

Trattamento IVA dei contributi pubblici per politiche attive del lavoro e formazione professionale

La circolare interviene per chiarire il corretto trattamento, ai fini IVA, delle somme erogate da pubbliche amministrazioni nel settore della formazione professionale e, correlatamente, il regime della detrazione dell’imposta sugli acquisti degli organismi di formazione. L’impostazione di fondo è quella già richiamata dalla prassi precedente: la rilevanza IVA dipende dalla presenza di un rapporto sinallagmatico tra somma erogata e prestazione resa.

Premessa generale: contributo o corrispettivo

La circolare ricorda che l’IVA si applica quando tra erogante e beneficiario esiste un nesso di reciprocità, ossia uno scambio di prestazioni. In tale ipotesi la somma assume natura di corrispettivo. Al contrario, se manca la funzione sinallagmatica, la somma erogata è un contributo, qualificabile come mera movimentazione di denaro, e resta fuori campo IVA.

La questione viene analizzata con particolare riferimento alle erogazioni pubbliche nel settore della formazione professionale, dove persistono incertezze sia sulla rilevanza ai fini IVA delle somme sia sul diritto alla detrazione dell’imposta assolta dagli enti di formazione che operano con finanziamenti pubblici.

Criterio principale: la normativa di riferimento e la procedura di affidamento

La circolare evidenzia che il primo elemento da considerare per qualificare le erogazioni è il fondamento normativo. Le amministrazioni pubbliche possono disporre di contributi solo nei casi previsti dalla legge, e la disciplina applicabile consente di capire se la somma sia un contributo fuori campo IVA oppure un corrispettivo imponibile.

Nel settore della formazione professionale, il riferimento è alle modalità con cui vengono affidate le attività formative e ai rapporti giuridici che si instaurano tra amministrazione ed ente di formazione. Le fattispecie richiamate sono tre:

• concessione di sovvenzioni o contributi ai sensi dell’art. 12 della legge n. 241 del 1990;
• stipula di contratti pubblici ai sensi del d.lgs. n. 163 del 2006;
• applicazione di criteri residuali, quando mancano indicazioni normative univoche.

Concessioni di sovvenzioni o contributi ex art. 12 L. 241/1990

Quando l’amministrazione eroga somme applicando l’art. 12 della legge n. 241/1990, la somma è qualificata come contributo pubblico e, come tale, non rileva ai fini IVA. La natura di contributo è collegata alla stessa struttura del procedimento amministrativo, che richiede la predeterminazione e la pubblicazione dei criteri e delle modalità di concessione.

La procedura, di regola, si realizza mediante avviso pubblico per la presentazione di progetti formativi da parte degli enti del settore. Nell’avviso vengono stabiliti requisiti, modalità di accesso e criteri di selezione del progetto meritevole del finanziamento.

In questo schema il rapporto tra amministrazione ed ente destinatario non è di natura corrispettiva: il finanziamento serve a sostenere attività rivolte a beneficiari di interesse sociale, cioè gli utenti dei corsi, e si inserisce in un rapporto concessorio o autorizzatorio più ampio, connesso all’organizzazione del sistema educativo e formativo. Perciò il finanziamento, sia di origine nazionale sia comunitaria, è trattato come cessione di denaro fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2, comma 2, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972.

Contratti pubblici ex d.lgs. 163/2006

Diversa è l’ipotesi in cui l’erogazione di denaro avvenga nell’ambito del codice dei contratti pubblici, cioè tramite appalti o concessioni di servizi pubblici. In tale caso il rapporto tra amministrazione e organismo di formazione aggiudicatario è sinallagmatico: le somme versate dalla parte pubblica costituiscono il corrispettivo del servizio reso dall’aggiudicatario.

Ne deriva la rilevanza dell’operazione ai fini IVA, perché il pagamento non ha natura di semplice sovvenzione ma di controprestazione per il servizio affidato. La circolare precisa però che resta da verificare il regime concreto applicabile alla specifica fattispecie.

Criteri residuali in assenza di una disciplina espressa

Quando non vi sono riferimenti normativi che consentano di qualificare direttamente l’erogazione, la natura giuridico-tributaria va stabilita caso per caso secondo i criteri residuali già richiamati dalla circolare n. 34/E del 2013.

La presenza di un rapporto sinallagmatico può essere desunta, in particolare, quando:

• esiste uno scambio da cui la pubblica amministrazione trae un vantaggio diretto ed esclusivo;
• la convenzione disciplina i rapporti tra le parti con clausole risolutive o penali in caso di inadempimento del beneficiario.

In tali circostanze la somma può assumere natura di corrispettivo e quindi rilevare ai fini IVA.

Diritto alla detrazione dell’IVA in presenza di contributi

La seconda parte della circolare affronta il tema, spesso collegato alla qualificazione delle somme, della detrazione dell’IVA assolta dagli organismi di formazione che ricevono contributi pubblici fuori campo IVA.

Il principio generale, ai sensi dell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, è che la detrazione spetta solo se gli acquisti di beni e servizi sono impiegati per operazioni imponibili o assimilate. Non è detraibile l’IVA relativa ad acquisti afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta.

La circolare richiama inoltre l’art. 168 della direttiva 2006/112/CE, che conferma il diritto alla detrazione nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di operazioni soggette a imposta.

Effetti dei contributi sul soggetto erogante

Per l’amministrazione concedente, i contributi a fondo perduto non alterano la neutralità dell’IVA sugli acquisti necessari all’erogazione. L’art. 19, comma 3, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972 consente infatti la detrazione dell’IVA sugli acquisti di beni e servizi impiegati per la cessione di denaro o di crediti in denaro, operazione assimilata, ai fini della detrazione, a un’operazione imponibile.

Effetti dei contributi sul soggetto beneficiario

Per l’ente di formazione beneficiario il diritto alla detrazione non è pregiudicato dalla natura contributiva delle somme ricevute. Conta esclusivamente il regime IVA delle operazioni attive realizzate a valle.

La circolare ribadisce che la percezione di contributi pubblici non incide, di per sé, sulla detraibilità dell’IVA sugli acquisti. La detrazione compete se i beni e i servizi acquistati sono utilizzati per operazioni soggette a IVA; resta irrilevante la provenienza delle risorse con cui tali acquisti sono finanziati.

Ipotesi di utilizzo esclusivo per operazioni fuori campo IVA

Se i beni e i servizi acquistati sono utilizzati esclusivamente per attività fuori campo IVA, ad esempio per corsi di formazione professionale resi gratuitamente agli utenti finali, non spetta alcuna detrazione.

Utilizzo promiscuo e pro-rata di detrazione

Quando gli acquisti sono impiegati promiscuamente per operazioni imponibili e fuori campo IVA nello stesso anno, la detrazione spetta in proporzione all’effettivo impiego nelle operazioni imponibili, ai sensi dell’art. 19, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972.

La circolare precisa che il criterio di ripartizione deve essere oggettivo e coerente con la natura dei beni e dei servizi acquistati, lasciando al contribuente la scelta del metodo più appropriato.

Presenza anche di operazioni esenti

Se l’ente di formazione svolge, oltre ad operazioni fuori campo IVA, anche operazioni imponibili ed esenti, occorre prima scomputare dall’IVA sugli acquisti la quota indetraibile riferibile alle operazioni fuori campo. Sul residuo si applica poi la percentuale di detrazione prevista dall’art. 19-bis del d.P.R. n. 633 del 1972.

Indicazioni finali

La circolare chiude richiamando la necessità che le Direzioni regionali vigilino sulla puntuale osservanza dei principi enunciati. Il messaggio operativo principale è duplice: da un lato, qualificare correttamente i finanziamenti pubblici nel settore formativo come contributi o corrispettivi; dall’altro, applicare correttamente le regole ordinarie di detrazione IVA in base alle operazioni effettivamente svolte dall’organismo di formazione.