Circolare n. 15/E del 13/04/2015

Scissione dei pagamenti nelle operazioni verso le pubbliche amministrazioni

La circolare fornisce chiarimenti applicativi sul meccanismo della scissione dei pagamenti introdotto dall’art. 17-ter del DPR 633/1972 dalla legge di stabilità 2015. L’intervento si concentra sull’individuazione dei soggetti e delle operazioni interessate, sugli adempimenti di fornitori e PA, nonché sui riflessi in materia di rimborsi, controlli, regolarizzazioni e sanzioni.

Quadro normativo e finalità

Lo split payment è stato introdotto per contrastare l’evasione da riscossione dell’IVA. In base alla disciplina, per determinate cessioni di beni e prestazioni di servizi rese alle pubbliche amministrazioni l’IVA addebitata in fattura non viene incassata dal fornitore ma è versata direttamente all’Erario dalla PA secondo modalità e termini fissati dal decreto attuativo del 23 gennaio 2015, successivamente modificato dal DM 20 febbraio 2015. La circolare richiama anche i primi chiarimenti già forniti con la circolare 1/E del 2015 e con la circolare 6/E del 2015.

Ambito soggettivo di applicazione

La disciplina si applica agli enti espressamente elencati nell’art. 17-ter, ma anche ai soggetti pubblici che, per la loro natura, siano sostanzialmente immedesimabili negli enti stessi. In questa prospettiva, la circolare ricomprende, a titolo esemplificativo, i Commissari delegati per la ricostruzione a seguito di eventi calamitosi, i Consorzi di Bacino imbrifero montani e i consorzi interuniversitari costituiti ai sensi dell’art. 91 del DPR 382/1980.

Sono invece esclusi, in linea generale, gli enti pubblici non economici autonomi rispetto alla struttura statale che perseguono fini propri non riconducibili alle categorie indicate dalla norma. Tra i soggetti esclusi vengono espressamente richiamati Banca d’Italia e CONI. Per l’individuazione dei soggetti pubblici destinatari può essere utilizzato l’Indice delle Pubbliche Amministrazioni (IPA), ma in caso di dubbio la circolare suggerisce di attenersi alle indicazioni della PA committente; resta ferma per quest’ultima la possibilità di presentare interpello all’Agenzia delle entrate.

Ambito oggettivo: operazioni interessate ed esclusioni

Lo split payment si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi di cui agli artt. 2 e 3 del DPR 633/1972, comprese in generale le prestazioni di appalto di lavori, se effettuate nel territorio dello Stato nei confronti delle PA destinatarie. La disciplina riguarda le operazioni documentate con fattura ai sensi dell’art. 21 del DPR 633/1972 e anche quelle soggette a regole speciali di fatturazione e registrazione ex art. 73.

La circolare esclude dal meccanismo le operazioni in cui la PA non effettua alcun pagamento al fornitore, come alcuni servizi di riscossione in cui il corrispettivo è già nella disponibilità del fornitore che riversa alla PA un importo netto. Sono inoltre escluse le operazioni in cui la PA è debitrice d’imposta, cioè le ipotesi di reverse charge, comprese le operazioni con fornitori non stabiliti, subappalti edili, servizi di pulizia, acquisti di rottami di ferro e acquisti intra-UE oltre soglia da parte di amministrazioni identificate ai fini IVA.

Per gli acquisti misti, destinati in parte alla sfera commerciale e in parte a quella istituzionale, la PA deve determinare con criteri oggettivi la quota commerciale soggetta a reverse charge e la quota istituzionale soggetta a split payment.

Sono inoltre esclusi:

• le prestazioni di servizi i cui compensi sono soggetti a ritenuta alla fonte, anche a titolo di acconto;
• le operazioni certificate con ricevuta fiscale, scontrino fiscale, documento non fiscale o fattura semplificata;
• le operazioni soggette a regimi speciali IVA che assolvono l’imposta con modalità proprie o con regole forfetarie di detrazione, come i regimi monofase, il regime del margine, le agenzie di viaggio, i regimi agricoli e di intrattenimento e gli spettacoli viaggianti.

Adempimenti dei fornitori

Il fornitore deve emettere fattura con l’indicazione “scissione dei pagamenti” o “split payment”. La fattura resta regolare ai fini IVA, ma l’imposta esposta non confluisce nella liquidazione periodica del fornitore. Quest’ultimo conserva la qualifica di debitore d’imposta verso l’Erario e deve registrare le operazioni nel registro IVA vendite con separata evidenza dell’aliquota e dell’imposta, senza computarla nel debito periodico.

La circolare richiama anche l’estensione dell’obbligo di fatturazione elettronica verso la PA: inizialmente per Ministeri, Agenzie fiscali ed enti nazionali di previdenza, poi dal 31 marzo 2015 anche per enti pubblici nazionali diversi dai precedenti e per le amministrazioni locali.

Esigibilità dell’IVA

Per le operazioni soggette a split payment, l’IVA diviene esigibile al momento del pagamento del corrispettivo. Conseguentemente non si applica l’esigibilità differita prevista dall’art. 6, quinto comma, secondo periodo, del DPR 633/1972 e il fornitore non può emettere fatture con esigibilità differita o immediata in deroga alla nuova disciplina.

La PA può tuttavia optare per l’esigibilità al momento della ricezione della fattura. In tal caso, per le fatture elettroniche, la ricevuta di consegna del Sistema di Interscambio è ritenuta sufficiente a provare la ricezione da parte dell’amministrazione.

Adempimenti delle PA soggetti passivi IVA

Se la PA acquista beni o servizi nell’esercizio di attività commerciali ed è identificata ai fini IVA, deve annotare le fatture nei registri di cui agli artt. 23 o 24 del DPR 633/1972 entro il giorno 15 del mese successivo a quello in cui l’imposta è divenuta esigibile. L’IVA partecipa alla liquidazione periodica del mese o trimestre di esigibilità.

La PA continua inoltre a registrare le fatture nel registro acquisti ex art. 25 per esercitare la detrazione. Se, dopo la detrazione o compensazione con altri crediti IVA, residua un debito, esso va versato con i normali codici tributo mediante F24 o F24EP, secondo i casi.

Adempimenti delle PA non soggetti passivi e modalità di versamento

Per gli acquisti istituzionali non commerciali, la PA versa l’IVA con una delle seguenti modalità:

• entro il giorno 16 di ciascun mese, cumulativamente per tutte le fatture esigibili nel mese precedente;
• in modo distinto, entro la stessa scadenza, per ciascun giorno del mese in cui l’imposta diviene esigibile;
• in modo distinto, entro la stessa scadenza, per ciascuna fattura.

Il versamento è eseguito senza compensazione e con appositi codici tributo. Le modalità operative sono differenziate in base alla natura dei conti dell’ente:

• F24 EP per le PA titolari di conti presso la Banca d’Italia;
• versamento unificato ex art. 17 d.lgs. 241/1997 per le PA autorizzate a detenere conti presso banche convenzionate o Poste italiane;
• versamento diretto all’entrata del bilancio dello Stato per le altre PA.

La circolare richiama i codici tributo istituiti dalla risoluzione n. 15/E del 12 febbraio 2015: 620E e 6040. Precisa anche che F24 EP può essere addebitato solo su conti presso la Banca d’Italia, non su conti bancari diversi o postali, e che deve essere trasmesso esclusivamente tramite Entratel/Fisconline. Non è previsto alcun limite al numero di modelli inviabili per la stessa scadenza.

Per gli acquisti promiscuamente destinati alla sfera istituzionale e a quella commerciale, la PA deve ripartire preventivamente, con criteri oggettivi, la quota di IVA riferibile alle due attività, curando separatamente i relativi adempimenti.

Regolarizzazione e note di variazione

Se la PA riceve una fattura irregolare, resta obbligata al versamento dell’IVA secondo le regole dello split payment e deve attivare la regolarizzazione prevista dall’art. 6, comma 8, del d.lgs. 471/1997.

Le note di variazione in aumento seguono sempre il meccanismo dello split payment. Quelle in diminuzione, se riferite a fatture originarie emesse in split payment, devono riportare la variazione e la relativa imposta, con riferimento alla fattura originaria; il fornitore non può portare in detrazione l’IVA corrispondente alla variazione, ma deve effettuare una rettifica nel registro vendite senza effetti sulla liquidazione periodica.

Per la PA, in caso di acquisti commerciali, la nota di variazione va registrata nei registri IVA vendite e acquisti per stornare il debito e rettificare la detrazione; per acquisti istituzionali, l’eventuale maggior versamento può essere scomputato dai successivi versamenti IVA dovuti in split payment.

Per le fatture originarie anteriori all’entrata in vigore dello split payment, le note di variazione in diminuzione seguono le regole ordinarie. La circolare disciplina inoltre i casi in cui, dopo il 1° gennaio 2015, il fornitore abbia emesso fattura senza applicare lo split payment pur essendo la disciplina applicabile, oppure, al contrario, abbia erroneamente applicato lo split payment: in tali ipotesi è necessario procedere alla regolarizzazione tramite nota di variazione e nuovo documento contabile, o mediante correzione della rivalsa secondo le regole ordinarie.

La circolare precisa infine che, se dopo il 1° gennaio 2015 la PA ha comunque corrisposto al fornitore l’IVA addebitata in relazione a fatture emesse da quella data, e il fornitore l’ha già liquidata secondo le regole ordinarie, non occorre alcuna variazione; l’imposta si considera comunque assolta, benché irregolarmente.

Verifiche telematiche, DURC e pignoramenti

In materia di verifica dei pagamenti ex art. 48-bis del DPR 602/1973, la circolare afferma che il controllo va effettuato sul credito effettivamente vantato dal fornitore e, nel regime split payment, solo sul corrispettivo al netto dell’IVA. L’obbligo di verifica sorge quindi solo se tale importo supera 10.000 euro.

Per l’intervento sostitutivo in presenza di DURC negativo, il procedimento deve essere avviato con riferimento all’imponibile della fattura, esclusa l’IVA, perché il credito effettivo del fornitore è solo quello netto.

Anche per il pignoramento dei crediti presso terzi la circolare chiarisce che, quando la PA è terzo pignorato, il pignoramento deve riguardare solo le somme esigibili al netto dell’IVA.

Rimborsi IVA e priorità

Lo split payment genera per i fornitori un’eccedenza di IVA detraibile, in quanto l’imposta è addebitata alla PA ma non incassata dal fornitore. Per attenuare l’effetto finanziario, la legge di stabilità 2015 ha modificato la disciplina dei rimborsi IVA includendo espressamente anche le operazioni ex art. 17-ter tra quelle rilevanti ai fini del calcolo dell’“aliquota media”.

La circolare precisa che lo split payment non costituisce un autonomo presupposto di rimborso: le operazioni verso le PA concorrono al calcolo del presupposto dell’aliquota media ai sensi dell’art. 30, secondo comma, lettera a), DPR 633/1972, se l’eccedenza detraibile supera 2.582,28 euro. Il DM 23 gennaio 2015, come modificato dal DM 20 febbraio 2015, riconosce inoltre ai fornitori delle PA l’erogazione prioritaria del rimborso, a partire dalle richieste relative al primo trimestre 2015, nei limiti dell’imposta applicata alle operazioni split payment del periodo di riferimento.

La priorità opera solo per il presupposto dell’aliquota media; se il rimborso è chiesto per altri presupposti previsti dall’art. 30, esso rimane possibile ma non prioritario. La circolare chiarisce che l’istruttoria è unica per l’intero importo, mentre la liquidazione può essere in parte prioritaria e in parte ordinaria. I rimborsi annuali e infrannuali relativi allo stesso periodo seguono graduatorie separate, e la priorità viene assicurata attribuendo un numero progressivo nelle basi dati dell’Agenzia.

Efficacia temporale

La disciplina si applica alle operazioni per le quali l’IVA diviene esigibile dal 1° gennaio 2015. Il decreto attuativo si applica alle operazioni documentate con fatture emesse dal 1° gennaio 2015 e la cui imposta diviene esigibile dalla stessa data.

Restano fuori le operazioni per le quali la fattura è stata emessa entro il 31 dicembre 2014, anche se il pagamento avviene successivamente: in tali casi continua ad applicarsi il regime ordinario di esigibilità differita e la PA deve corrispondere al fornitore sia imponibile sia IVA.

Sanzioni

La mancata indicazione in fattura della dicitura “scissione dei pagamenti” o “split payment” è sanzionata ai sensi dell’art. 9, comma 1, del d.lgs. 471/1997, salvo che il fornitore abbia seguito le indicazioni della PA sulla sua inclusione o esclusione dal regime e l’imposta sia stata comunque assolta, anche se in modo irregolare.

Le PA sono responsabili del versamento dell’IVA all’Erario; l’omesso o tardivo versamento è sanzionato ai sensi dell’art. 13 del d.lgs. 471/1997 e le somme possono essere recuperate mediante atto di recupero. La circolare prevede inoltre la non applicazione delle sanzioni per le violazioni commesse prima della pubblicazione del documento, in presenza di obiettive condizioni di incertezza e a condizione che l’imposta sia stata comunque assolta.