Cassazione Civile, Sentenza n. 9655/2023 del 11/04/2023

Esito

La controversia

Controversia tributaria relativa al 2006: l'Ufficio contestava maggiori IVA sulle cessioni fatturate da Italpet a Cobarr ritenendo che le operazioni fossero quadrangolari (Italpet - Cobarr - Pepsico - bottlers) e dunque imponibili, anziché triangolari non imponibili ai sensi delle norme IVA, nonché sulla nota di debito emessa da Italpet in esecuzione della clausola take or pay, che l'Ufficio riteneva corrispettivo imponibile. La questione centrale riguardava l'interpretazione della complessa rete contrattuale (il cosiddetto Big Deal) e la qualificazione del ruolo di Pepsico nella catena delle vendite nonché la natura fiscale dei pagamenti derivanti dalla clausola take or pay.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo del ricorso principale (violazione delle regole di interpretazione contrattuale) ritenendo che la CTR avesse erroneamente basato la decisione su singole clausole e sul comportamento successivo delle parti senza effettuare un'interpretazione sistematica e coordinata di tutte le pattuizioni rilevanti (compresi i numerosi articoli dei contratti che evidenziavano l'inserimento di Pepsico nella catena delle vendite). Ha inoltre chiarito i limiti dell'efficacia del giudicato esterno in materia di imposte periodiche e ha rigettato il ricorso incidentale condizionato della contribuente. Per questi motivi la sentenza della CTR è stata cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, per un nuovo esame conforme ai principi indicati; le spese di legittimità sono regolate in sede di rinvio.

Norme richiamate

• art. 1362 c.c.

  Richiamato come criterio generale: la comune intenzione delle parti va accertata anche con riferimento al comportamento e alle circostanze, ma il ricorso al comportamento posteriore è ammesso solo se l'interpretazione letterale e sistematica delle clausole è inadeguata.

• art. 1363 c.c.

  Principio che le clausole si interpretano le une per mezzo delle altre; la Corte ha ritenuto che la CTR non abbia rispettato questo principio, avendo interpretato alcune clausole isolatamente.

• art. 2697 c.c.

  Norma sull'onere della prova; rilevante nella valutazione se i pagamenti take or pay costituiscano corrispettivi o garanzie, benché la decisione della Cassazione si sia focalizzata sull'interpretazione contrattuale da rinnovare.

• art. 8 d.P.R. n. 633/1972

  art. 8 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato nell'ambito delle norme IVA: la non imponibilità delle esportazioni/operazioni intracomunitarie va valutata tenendo conto della qualifica contrattuale e del movimento materiale delle merci.

• art. 58 D.l. n. 331/1993

  Norma citata in relazione al regime di non imponibilità per operazioni triangolari; la Corte ha evidenziato la necessità di verificare i presupposti concreti per l'applicazione dell'esenzione.

• art. 360 c.p.c.

  art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4

  Fondamento dei motivi di cassazione: la Corte ha ritenuto sussistente la violazione delle norme sull'interpretazione del contratto e omissione di motivazione in parte, giustificando la cassazione e il rinvio.

• art. 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546/1992

  art. 36, comma 2, n. 4 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato in relazione all'eventuale omissione di motivazione; la Corte ha ritenuto che, quanto alla clausola take or pay, la motivazione andasse meglio articolata nel nuovo esame.

• art. 2909 c.c.

  Norma sul giudicato esterno: la Corte ha precisato i limiti dell'efficacia vincolante del giudicato esterno per imposte periodiche, affermando che non vincola in assenza di fatti di efficacia permanente o di rapporti a esecuzione prolungata.

• artt. 1,2,3,6 comma 4,10 comma 1 n.1,15,21 d.P.R. n. 633/1972

  artt. 1,2,3,6 comma 4,10 comma 1 n.1,15,21 d.P.R. n. 633/1972

  Norme generali e specifiche del regime IVA citate nel ricorso; la Corte ha richiamato il quadro normativo che disciplina i casi di esenzione e la qualificazione delle operazioni ai fini IVA, rimettendo la valutazione applicativa alla CTR in sede di rinvio.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato fra le norme processuali; citato dai ricorrenti a sostegno di censure sulla motivazione e sugli obblighi del giudice, con implicazioni sulla corretta esposizione delle ragioni di fatto e di diritto.

Massime di principio

• Nell'interpretazione di contratti complessi il giudice deve applicare il principio di coordinamento sistematico delle clausole (art. 1363 c.c.): non è lecito basare la decisione su singole clausole isolate quando altre pattuizioni, lette nel loro insieme, suggeriscono diversa qualificazione.
• Il comportamento successivo delle parti può essere considerato criterio interpretativo solo se l'interpretazione letterale e sistematica non consente di accertare la comune volontà; non può sostituirsi a un'analisi completa del testo contrattuale.
• Per l'esenzione IVA in ipotesi di operazioni triangolari o esportazioni, è necessario valutare sia la struttura contrattuale sia il movimento materiale delle merci: l'esenzione richiede che la vendita sia originariamente pattuita 'in vista' della consegna al cliente estero e/o che il trasferimento fisico sia diretto al destinatario estero.
• I pagamenti derivanti da clausole take or pay possono avere natura di corrispettivo imponibile oppure di garanzia/indennizzo a seconda del contesto contrattuale e della concreta funzione economica del versamento; l'assegnazione della natura fiscale dipende dall'interpretazione complessiva del contratto e dagli elementi probatori.
• L'efficacia del giudicato esterno in materia di imposte periodiche è limitata: decisioni favorevoli su anni diversi non vincolano automaticamente per il periodo successivo, salvo che sussistano fatti o rapporti dalla efficacia pluriennale o permanente.
• In cassazione possono essere accolti i motivi che riguardano erronee regole di diritto applicate dal giudice di merito (ad es. interpretazione contrattuale), con conseguente rinvio per nuovo esame applicativo conforme ai principi di diritto indicati.