Cassazione Civile, Ordinanza n. 06482/2023 del 03/03/2023

Esito

La controversia

La controversia riguarda un'istanza di rimborso presentata da un dipendente che aveva ricevuto nel 2004 diritti di opzione per acquistare azioni della controllante lussemburghese della società datrice di lavoro, esercitati il 15 dicembre 2006 con contestuale rivendita delle azioni. Il contribuente sosteneva che dovesse applicarsi la disciplina fiscale più favorevole vigente al momento dell'assegnazione delle opzioni, con tassazione agevolata della plusvalenza e con riconoscimento della rivalutazione effettuata nel 2005, mentre l'Ufficio applicava la disciplina introdotta nel 2006, meno favorevole. La CTR aveva accolto in parte il contribuente ritenendo rilevante la rivalutazione e richiamando anche il suo affidamento in buona fede. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: violazione delle norme sulla rivalutazione dei beni/partecipazioni e dell'art. 163 TUIR, contestando sia la rivalutabilità delle stock options sia l'asserita duplicazione d'imposta. Il contribuente ha resistito con controricorso e ricorso incidentale, deducendo la violazione dello Statuto del contribuente e dell'art. 51 TUIR per sostenere l'inapplicabilità della nuova disciplina ai piani già deliberati.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle entrate e rigettato il ricorso incidentale del contribuente. Ha cassato la sentenza della CTR e, non occorrendo ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito rigettando l'originario ricorso del contribuente contro il silenzio-rifiuto dell'Amministrazione. Ha inoltre compensato le spese dei gradi di merito e condannato il contribuente alle spese del giudizio di legittimità, oltre agli effetti del contributo unificato dovuto.

Norme richiamate

• art. 51, secondo comma, lett. g-bis), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  "non prima" che fossero scaduti tre anni dalla sua attribuzione;

  La disciplina fiscale applicabile alle stock options va individuata in quella vigente al momento dell'esercizio del diritto di opzione, poiché è l'esercizio, e non l'assegnazione, a costituire il presupposto impositivo.

• art. 3, comma 1, legge 27 luglio 2000, n. 212

  "relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono"

  La regola di decorrenza per i tributi periodici non si applica all'IRPEF, che non è considerata tributo periodico nel senso indicato dalla norma.

• art. 1, comma 1, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato dal ricorrente incidentale insieme all'art. 3 dello Statuto del contribuente per sostenere l'inapplicabilità retroattiva della nuova disciplina.

• art. 3, comma 1, secondo periodo, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Non osta all'applicazione della disciplina introdotta nel 2006, perché l'IRPEF non rientra nella categoria dei tributi periodici rilevante ai fini della norma.

• art. 5, legge 28 dicembre 2001, n. 448

  La rivalutazione prevista per partecipazioni e valori similari non è applicabile alla fattispecie delle stock options gratuite concesse al dipendente.

• art. 2, comma 2, d.l. 24 dicembre 2002, n. 282, conv. in l. 21 febbraio 2003, n. 23

  Norma integrativa del regime di rivalutazione richiamata per la deduzione dell'inapplicabilità alla fattispecie.

• art. 11-quaterdecies, comma 4, d.l. 30 settembre 2005, n. 203, conv. in l. 2 dicembre 2005, n. 248

  Disposizione invocata per la rivalutazione effettuata dal contribuente, ritenuta però inapplicabile alle stock options oggetto di causa.

• art. 11-quaterdecies, comma 4, d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, conv. in l. 24 novembre 2006, n. 286

  Ha modificato la disciplina delle stock options introducendo ulteriori requisiti per l'agevolazione fiscale, che nel caso concreto non risultavano integrati.

• art. 163 TUIR

  La possibile doppia imposizione è esclusa come rilievo decisivo; se vi fosse stata reiterazione del medesimo prelievo sullo stesso presupposto, il contribuente avrebbe dovuto agire per il rimborso dell'imposta sostitutiva.

• art. 384, secondo comma, cod. proc. civ.

  Consente alla Corte, una volta cassata la sentenza e non occorrendo ulteriori accertamenti di fatto, di decidere la causa nel merito.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Prevede il raddoppio del contributo unificato in caso di rigetto o inammissibilità del ricorso, presupposto ravvisato per il ricorso incidentale.

Massime di principio

• In materia di stock options, il regime fiscale applicabile si determina con riguardo al momento dell'esercizio dell'opzione e non a quello dell'assegnazione del diritto, perché è l'acquisto delle azioni a integrare il presupposto dell'imposizione.
• La disciplina transitoria dell'art. 3 dello Statuto del contribuente sulle modifiche ai tributi periodici non si applica all'IRPEF, la quale non è qualificabile come tributo periodico ai fini della norma.
• Le stock options concesse gratuitamente al dipendente non sono assimilabili a partecipazioni o plusvalenze rivalutabili ai sensi della normativa sulla rivalutazione dei beni/partecipazioni, poiché la voce reddituale è disciplinata specificamente come reddito di lavoro dipendente o capital gain secondo le condizioni di legge.
• La dedotta duplicazione d'imposta non comporta di per sé l'illegittimità del prelievo contestato, dovendo eventualmente essere fatta valere tramite il rimborso dell'imposta indebitamente corrisposta sul medesimo presupposto.
• L'affidamento del contribuente sulla disciplina più favorevole non può prevalere quando, al momento dell'offerta dell'opzione, non è ancora certo l'effettivo realizzo della plusvalenza e quindi non può dirsi consolidata una pretesa immutabilità del regime fiscale.

Come è indicizzato