Cassazione Civile, Sentenza n. 1692/2022 del 20/01/2022

Esito

La controversia

Per il periodo d'imposta 2006 la società non avrebbe emesso né registrato autocontabilizzazioni (autofatture) relative a prestazioni di servizi ricevute da consociate estere soggette al regime dell'inversione contabile (reverse charge). L'Agenzia ha irrogato la sanzione richiamando l'art. 6, comma 9-bis, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (testo applicabile dal 1.1.2008), nella misura del 100% dell'IVA non assolta; in primo grado la sanzione è stata ridotta a euro 10.000,00 e la CTR ha confermato tale quantificazione ritenendo l'IVA "irregolarmente assolta" e applicabile la sanzione minima fissa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia ritenendolo fondato sul piano giuridico, ma ha altresì accolto il ricorso incidentale della società nella parte in cui questa ha allegato in modo specifico di avere contabilizzato e dichiarato le fatture di acquisto; per tali ragioni la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione perché accerti i fatti (se le autofatture siano state effettivamente annotate, riportate in liquidazioni periodiche e in dichiarazione) e applichi i corretti criteri sanzionatori, anche alla luce della normativa sopravvenuta e del principio di proporzionalità. Condanne alle spese rinviate al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 1

  «Chi viola gli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto ovvero all'individuazione di prodotti determinati è punito con la sanzione amministrativa compresa fra il cento e il duecento per cento dell'imposta relativa all'imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell'esercizio».

  Norma sanzionatoria generale applicabile alle violazioni degli obblighi di documentazione/registrazione IVA; per i fatti anteriori alle modifiche normativa comportava sanzioni proporzionali molto gravose (100-200%). La Corte ha ritenuto applicabile la disciplina più sfavorevole ratione temporis ai fatti del 2006 qualora emerga che la violazione abbia natura sostanziale.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 9-bis (introdotto dall'art. 1, comma 155, L. n. 244/2007)

  Disciplina specifica per l'omessa applicazione del reverse charge da parte del cessionario/committente, con distinzione tra sanzioni fisse per irregolari adempimenti (primo periodo) e sanzioni proporzionali per operazioni non contabilizzate o per indebite detrazioni. Applicabile con efficacia dal 1.1.2008; il giudice deve verificare quale periodo sia applicabile in concreto.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 5-bis

  «Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo».

  Limite all'applicazione delle sanzioni: le violazioni meramente formali che non pregiudicano controllo, base imponibile o versamento sono non punibili. La Corte richiede la concomitanza dei requisiti per qualificare una violazione come meramente formale.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 17

  Disciplina le formalità di fatturazione e registrazione: in caso di reverse charge la fattura è emessa senza IVA dal cedente e integrata/annotata dal cessionario, che così assolve l'obbligo; l'inosservanza ostacola il controllo immediato e il tempestivo assolvimento dell'imposta.

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (modifiche al sistema sanzionatorio)

  Ha introdotto modifiche al trattamento sanzionatorio (articolazione dei commi 9-bis, ecc.) e ha previsto la possibilità, in presenza di manifesta sproporzione, di ridurre la sanzione fino alla metà del minimo; disciplina rilevante in tema di ius superveniens e principio del favor rei.

• L. 11 marzo 2014, n. 23, art. 8, comma 1

  Delega al Governo per la revisione del sistema sanzionatorio orientata ai principi di effettività e proporzionalità; richiamo ai criteri che hanno ispirato le successive riforme del sistema sanzionatorio.

• Ius commune e decine di pronunce della Corte di giustizia UE (es. Ecotrade C-96/07 e C-97/07; Rodopi C-259/12; Astone C-332/15; Google C-482/18; Grupa Warzywna C-935/19; Ferimet C-281/20)

  La giurisprudenza europea distingue tra omissioni negligenti (tardività/omissione) e comportamenti in buona fede che non comportano rischio di perdita per l'Erario; legittima l'imposizione di sanzioni anche se l'IVA viene poi versata, salvo esigenza di proporzionalità e di modulazione della sanzione quando non sussista un pregiudizio effettivo al gettito. Fornisce criteri per valutare buona fede, negligenza, e proporzionalità nella modulazione delle sanzioni.

• I. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), art. 10, comma 3

  Definisce categorie di violazioni (sostanziali, formali, meramente formali) utili a qualificare la natura della trasgressione e la relativa punibilità; la Corte richiama la necessità di valutazioni ex ante ed ex post per distinguere le fattispecie.

Massime di principio

• La mancata emissione/registrazione di autofatture nel regime del reverse charge è in generale suscettibile di qualificazione come violazione non meramente formale: essa può pregiudicare l'attività di controllo e il tempestivo assolvimento dell'IVA e può incidere sul diritto alla detrazione.
• Quando il contribuente dimostra di aver registrato le fatture, riportato le operazioni nelle liquidazioni e nella dichiarazione, il giudice deve accertare questi fatti concreti prima di applicare sanzioni elevate; l'accertamento probatorio è decisivo.
• Dopo le modifiche normative (commi 9-bis e ss. e d.lgs. n. 158/2015) il trattamento sanzionatorio è graduato: occorre individuare il periodo del comma 9-bis applicabile (sanzione fissa minima vs sanzione proporzionale) in base alla natura e alle conseguenze della violazione.
• Il principio di proporzionalità, alimentato dalla giurisprudenza della Corte di giustizia UE, impone di modulare la sanzione in funzione dell'effettivo pregiudizio per l'Erario, della pericolosità della condotta e dell'eventuale buona fede del contribuente; in casi di inesiguità del danno la sanzione va contenuta.
• Il contribuente ha convenienza a documentare e conservare evidenze (registrazioni, liquidazioni, dichiarazioni, comunicazioni con fornitori esteri) per poter dimostrare l'assenza di pregiudizio e la tempestiva regolarizzazione; la mancata prova rende più probabile l'applicazione di sanzioni severe.
• In presenza di normativa sopravvenuta più favorevole (ius superveniens), il giudice dovrà valutare l'applicabilità del nuovo regime al caso concreto, con riferimento ai principi di certezza del diritto e favor rei.