Cassazione Civile, Ordinanza n. 21108/2024 del 29/07/2024

Esito

La controversia

Un avviso di accertamento relativo al periodo d'imposta 2006 aveva recuperato a tassazione maggior reddito imponibile, con IRPEF, IRAP e IVA, sulla base di indagini bancarie che avevano considerato sia versamenti sia prelevamenti su conti del contribuente. Dopo un parziale accoglimento in primo grado, la CTR aveva accolto solo in parte l'appello del contribuente: aveva escluso i prelevamenti alla luce della declaratoria di incostituzionalità della presunzione per i lavoratori autonomi, aveva ritenuto utilizzabili gli accertamenti anche senza esibizione dell'autorizzazione alle indagini bancarie, aveva dichiarato inammissibili i motivi aggiunti e aveva confermato nel resto la ripresa a tassazione, accogliendo anche parzialmente l'appello incidentale dell'Ufficio su alcune movimentazioni. In cassazione il contribuente ha dedotto: (1) che la sentenza costituzionale n. 228/2014 avrebbe dovuto incidere non solo sui prelevamenti ma anche sui versamenti; (2) che, dopo la modifica normativa del 2016, la presunzione legale sarebbe venuta meno per i professionisti; (3) che la prova contraria da lui fornita avrebbe superato la presunzione e il giudice avrebbe dovuto esaminare analiticamente ogni posta; (4) che la documentazione prodotta in appello non sarebbe stata considerata ai sensi dell'art. 7 d.lgs. 546/1992; (5) che la motivazione era carente sull'analisi delle singole movimentazioni; (6) che vi era omesso esame di fatti decisivi; (7) che l'autorizzazione alle indagini bancarie non era stata allegata né comunicata, con conseguente inutilizzabilità dei dati; (8) che i motivi aggiunti erano stati illegittimamente dichiarati inammissibili; (9) che era carente la motivazione sull'accoglimento dell'appello incidentale dell'Ufficio per tre specifiche poste.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso limitatamente ai motivi dal terzo al sesto e al nono, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla CTR della Sardegna in diversa composizione. Ha ritenuto infondati i primi due motivi, perché la declaratoria di incostituzionalità dell'art. 32 d.P.R. 600/1973 incide sui prelevamenti dei lavoratori autonomi ma non elimina la presunzione relativa sui versamenti, per i quali resta l'onere del contribuente di fornire prova analitica dell'estraneità a fatti imponibili. Ha respinto anche il settimo motivo, affermando che l'autorizzazione alle indagini bancarie è atto interno/preparatorio, non deve essere motivato né allegato al contribuente, salvo l'ipotesi di acquisizione in materiale assenza dell'autorizzazione e di concreto pregiudizio. Ha respinto l'ottavo motivo sulla base del principio per cui i motivi aggiunti nel processo tributario sono ammessi solo in presenza di documenti non conosciuti dalle altre parti o acquisiti per ordine della commissione, circostanza non dimostrata. Ha invece accolto i motivi dal terzo al sesto perché il giudice di merito, a fronte di una documentazione analitica e di specifiche deduzioni del contribuente, non aveva svolto la verifica rigorosa richiesta su ciascuna movimentazione né aveva dato conto in motivazione dell'efficacia delle prove prodotte. Ha accolto anche il nono motivo perché la motivazione sull'appello incidentale dell'Ufficio, relativa ad alcune poste ritenute non giustificate, era sotto il minimo costituzionale e non spiegava il presupposto della ripresa a tassazione.

Norme richiamate

• art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La presunzione bancaria resta operante per i versamenti dei lavoratori autonomi/professionisti, mentre la parte relativa ai prelevamenti è stata espunta per effetto della declaratoria di incostituzionalità; il contribuente deve provare analiticamente l'estraneità di ciascuna movimentazione ai fatti imponibili.

• art. 2697 c.c.

  L'onere di provare che le singole movimentazioni bancarie siano estranee a redditi imponibili grava sul contribuente, che deve fornire prova specifica e analitica.

• art. 7 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  È richiamato in relazione alla dedotta omessa considerazione della documentazione prodotta in appello; la Corte, però, fonda l'accoglimento non su questa norma in sé, ma sul difetto di analitica valutazione delle prove da parte del giudice di merito.

• art. 24, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  I motivi aggiunti nel processo tributario sono ammissibili solo se fondati su documenti non conosciuti dalle altre parti o acquisiti per ordine della commissione.

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  È richiamato quale parametro del vizio di motivazione della sentenza tributaria, che può essere censurata quando la motivazione non dia conto in modo sufficiente delle ragioni della decisione.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  La motivazione deve essere tale da superare il minimo costituzionale; una motivazione incomprensibile o priva del necessario percorso logico integra nullità.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  È richiamato come parametro della sufficienza della motivazione.

• art. 111, comma 6, Cost.

  La motivazione della sentenza deve essere esistente, non apparente e non inferiore al minimo costituzionale.

• art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  Sono i vizi di legittimità dedotti nei vari motivi di ricorso: violazione di legge, nullità della sentenza e omesso esame di fatto decisivo.

• d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, conv. con l. 1° dicembre 2016, n. 225

  La modifica legislativa ha adeguato l'art. 32 d.P.R. 600/1973 alla sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014.

• Corte cost. 6 ottobre 2014, n. 228

  Ha dichiarato incostituzionale la presunzione relativa ai prelevamenti dei lavoratori autonomi, ritenuta arbitraria la doppia presunzione che collegava automaticamente tali prelievi a compensi non dichiarati.

Massime di principio

• Negli accertamenti bancari nei confronti dei lavoratori autonomi, la declaratoria di incostituzionalità della presunzione sui prelevamenti non elimina la presunzione relativa sui versamenti, che restano recuperabili a tassazione se il contribuente non fornisce prova analitica della loro estraneità a fatti imponibili.
• In presenza di contestazioni su singole movimentazioni bancarie, il giudice di merito deve svolgere una verifica rigorosa e specifica per ciascuna posta, dando conto in motivazione dell'efficacia delle giustificazioni e delle prove offerte dal contribuente.
• La prova contraria all'accertamento bancario deve essere puntuale e riferita a ogni singola operazione; non basta una deduzione generica o una motivazione che si limiti a confermare la ripresa nel complesso.
• L'autorizzazione alle indagini bancarie è atto interno e preparatorio, non soggetto a obbligo di comunicazione al contribuente né, di regola, a specifica motivazione; l'inutilizzabilità dei dati richiede la materiale mancanza dell'autorizzazione e un concreto pregiudizio per il contribuente.
• Nel processo tributario i motivi aggiunti sono ammissibili soltanto se fondati su documenti non conosciuti dalle altre parti o acquisiti per ordine della commissione; la sopravvenienza soggettiva della conoscenza del documento da parte del contribuente non è, di per sé, sufficiente.
• La motivazione della sentenza è viziata quando non chiarisce il presupposto logico-giuridico della ripresa a tassazione e si arresta a formule incomprensibili o meramente assertive, al di sotto del minimo costituzionale.

Come è indicizzato