Cassazione Civile, Ordinanza n. 21090/2024 del 29/07/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per IRES, IVA, IRAP e accessori relativo all'anno d'imposta 2014. L'Ufficio aveva contestato, in primo luogo, due contratti formalmente qualificati come appalto stipulati tra la contribuente e una cooperativa, ritenendoli in realtà somministrazione di manodopera: secondo l'Amministrazione mancavano autonomia organizzativa e assunzione del rischio d'impresa da parte dell'appaltatore, sicché le prestazioni fatturate andavano considerate mere movimentazioni di costo del personale, prive del presupposto oggettivo IVA e rilevanti anche ai fini IRAP. In secondo luogo, l'Ufficio aveva recuperato a tassazione, ai fini IRES, un importo iscritto dalla società tra le passività come 'fondo spese future', reputandolo un accantonamento non deducibile ai sensi dell'art. 107, comma 4, d.P.R. 917/1986. La CTR aveva parzialmente accolto l'appello della contribuente ritenendo che la certificazione dei contratti ex artt. 75 ss. d.lgs. 276/2003 precludesse all'Amministrazione finanziaria la riqualificazione del rapporto, in difetto di impugnazione della certificazione davanti al giudice ordinario del lavoro; aveva inoltre valorizzato gli esiti di un giudizio penale. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: violazione degli artt. 75, 78, 79 e 80 d.lgs. 276/2003 per avere la CTR negato il potere del giudice tributario e dell'Ufficio di riqualificare il rapporto nonostante la certificazione; violazione di legge per non avere considerato che non tutti i contratti erano certificati; violazione degli artt. 654 c.p.p. e 2909 c.c. per avere attribuito rilievo preclusivo al giudicato/accertamento penale sulla natura del rapporto e sugli indici dell'autonoma organizzazione e del rischio d'impresa.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso, ritenendo che la certificazione del contratto ex artt. 75 ss. d.lgs. 276/2003 non preclude al giudice tributario il potere-dovere di qualificare autonomamente il rapporto ai fini dell'obbligazione tributaria. Ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia-Romagna in diversa composizione, affinché riesamini la qualificazione dei rapporti e provveda anche sulle spese. Il secondo e il terzo motivo sono stati dichiarati assorbiti. L'eccezione preliminare di inammissibilità del ricorso per carenza di esposizione sommaria dei fatti è stata respinta.

Norme richiamate

• art. 3 d.P.R. 633/1972

  La Corte richiama il riferimento dell'Ufficio per escludere l'IVA sulle prestazioni riqualificate come mera somministrazione di manodopera, ma non sviluppa un autonomo principio su tale norma.

• art. 107, comma 4, d.P.R. 917/1986

  È evocato come base del recupero a tassazione dell'accantonamento iscritto a fondo spese future, in quanto non deducibile se non previsto espressamente dalla legge.

• artt. 75, 78, 79 e 80 d.lgs. 276/2003

  La certificazione dei contratti di lavoro produce effetti nei rapporti civili e consente l'impugnazione davanti al giudice ordinario del lavoro per erronea qualificazione o difformità tra programma negoziale ed esecuzione; tuttavia non limita il potere-dovere del giudice tributario di qualificare il rapporto ai fini fiscali.

• art. 75 d.lgs. 276/2003

  La certificazione può riguardare anche contratti commerciali in cui sia dedotta, direttamente o indirettamente, una prestazione lavorativa, inclusi appalto e somministrazione.

• art. 79 d.lgs. 276/2003

  Gli effetti della certificazione permangono verso i terzi fino all'accoglimento, con sentenza di merito, di uno dei ricorsi previsti dall'art. 80, salvi i provvedimenti cautelari; ciò vale sul piano civilistico, non come limite assoluto al sindacato tributario.

• art. 80 d.lgs. 276/2003

  Prevede il ricorso al giudice ordinario del lavoro contro l'atto di certificazione per erronea qualificazione del contratto, difformità tra programma negoziale e attuazione, o vizi del consenso.

• art. 30, L. 183/2010

  È richiamato per l'ampliamento dell'ambito dei contratti certificabili, inclusi quelli commerciali con prestazioni lavorative.

• art. 413 c.p.c.

  Individua il giudice ordinario del lavoro come giudice competente per l'impugnazione della certificazione.

• art. 654 c.p.p.

  È evocato nel terzo motivo per sostenere l'erroneità del valore preclusivo attribuito al giudicato/accertamento penale nel giudizio tributario.

• art. 2909 c.c.

  È richiamato nel terzo motivo quale norma sul giudicato sostanziale, rispetto alla quale la CTR avrebbe attribuito un effetto preclusivo indebito all'accertamento penale.

Massime di principio

• La certificazione del contratto di lavoro o di appalto ex d.lgs. 276/2003 produce effetti nell'ambito civilistico-lavoristico e attribuisce al giudice ordinario il sindacato sulla sua qualificazione, ma non sottrae al giudice tributario il potere-dovere di riqualificare autonomamente i fatti e il rapporto dedotti ai fini dell'obbligazione fiscale.
• Nel processo tributario il giudice deve qualificare giuridicamente i fatti allegati entro i limiti del petitum e della causa petendi, potendo anche applicare norme diverse da quelle invocate dalle parti, purché non introduca nuovi fatti nel tema controverso.
• L'esistenza di un atto di certificazione e di eventuali valutazioni rese in altri giudizi può costituire elemento del quadro probatorio, ma non vincola il giudice tributario nella qualificazione fiscale dell'operazione economica.
• La preclusione alla riqualificazione del rapporto può operare sul piano delle controversie di lavoro tra le parti e verso i terzi nei limiti previsti dalla disciplina speciale, non però come limite generale e assoluto alla potestà di accertamento fiscale dell'Amministrazione e del giudice tributario.

Come è indicizzato