Sentenza del 12/11/2020 n. 919 - Corte di Giustizia UE

Esito

La controversia

L'origine della controversia verteva sulla detrazione dell'IVA a monte relativa a spese per due progetti immobiliari poi abbandonati. Le autorità fiscali contestavano la detrazione sostenendo (i) che l'-*X*- fosse a conoscenza di elementi che avrebbero potuto impedire il completamento dei progetti e quindi non avesse diritto alla detrazione, e (ii) per il secondo progetto che le prestazioni/servizi fossero state acquistate in realtà per conto del fabbricante di ascensori (applicazione del meccanismo del commissionario), con obbligo di rifatturazione e riscossione dell'IVA dalla controparte.

La decisione

La Corte di Giustizia ha stabilito che: (1) gli articoli 167, 168, 184 e 185 della direttiva 2006/112/CE devono essere interpretati nel senso che il diritto alla detrazione dell'IVA a monte sui beni e sui servizi acquistati per effettuare operazioni imponibili si conserva se i progetti d'investimento sono stati successivamente abbandonati per circostanze estranee alla volontà del soggetto passivo; non occorre rettificare l'IVA se il soggetto passivo mantiene l'intenzione oggettivamente dimostrabile di utilizzare quei beni per un'attività imponibile; la revoca retroattiva dello status o della detrazione non è ammissibile salvo frode o abuso provati. (2) L'art. 28 della direttiva (fictione del commissionario) non è applicabile in assenza di un accordo/mandato senza rappresentanza e in mancanza di identità delle operazioni (in particolare trasferimento della proprietà): quindi la semplice costruzione di un edificio conforme alle richieste di un altro soggetto che presumibilmente lo prenderà in locazione non configura automaticamente la figura del commissionario.

Norme richiamate

• Direttiva 2006/112/CE (direttiva IVA), art. 9, par. 1

  "Si considera 'soggetto passivo' chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un'attività economica..."

  Definisce la qualità di soggetto passivo; la Corte ricorda che tale qualità, una volta riconosciuta dall'amministrazione, non può essere revocata retroattivamente salvo frode o abuso.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 28

  "Qualora un soggetto passivo che agisca in nome proprio ma per conto terzi partecipi ad una prestazione di servizi, si ritiene che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo personale."

  La fiction del commissionario opera solo se esiste un mandato (accordo) e identità tra le prestazioni/beni acquistati e quelli trasferiti al committente (incluso, se pertinente, trasferimento della proprietà). In assenza di un mandato/accordo, non si può applicare tale meccanismo.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 63

  "Il fatto generatore dell'imposta si verifica e l'imposta diventa esigibile nel momento in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi."

  Il diritto alla detrazione nasce quando l'IVA diventa esigibile: rileva la veste giuridica e l'intento del soggetto in quel momento.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 167

  "Il diritto a detrazione sorge quando l'imposta detraibile diventa esigibile."

  Conferma che il diritto si determina al momento dell'esigibilità; successivi eventi non cancellano automaticamente il diritto acquisito, salvo frode o abuso.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 168

  Stabilisce i presupposti per la detrazione: i beni/servizi devono essere impiegati per operazioni soggette a imposta. La Corte ricorda che l'impiego previsto al momento dell'acquisto determina il diritto iniziale.

• Direttiva 2006/112/CE, artt. 184-185

  Il meccanismo di rettifica mira a riequilibrare la detrazione quando cambiano gli elementi che hanno determinato la detrazione. Tuttavia la rettifica si applica solo se il soggetto passivo non intende più utilizzare i beni/servizi per operazioni imponibili o li usa per operazioni esenti; circostanze successive indipendenti dalla volontà (es. crisi economica) non comportano di per sé una rettifica se persistono l'intenzione e gli elementi oggettivi che la confermano.

• Legge rumena n. 571/2003 (codice tributario), art. 126, 128, 129, 145, 148, 150

  Norme nazionali che definiscono imponibilità, cessione di beni, prestazioni di servizi e regole interne di detrazione/rettifica. La Corte ha richiamato queste norme per il contesto nazionale ma ha chiarito che l'interpretazione della direttiva IVA prevale e vincola l'applicazione nazionale.

• Normele metodologice (attuazione codici fiscali nazionali), punti 30 e 45

  Previsioni amministrative rumene che disciplinano il trattamento contabile degli investimenti abbandonati; la Corte osserva che talune regole nazionali possono prevedere limitazioni, ma non possono contraddire i principi e l'interpretazione della direttiva comunitaria (es. mantenimento del diritto di detrazione se ricorrono circostanze estranee alla volontà e intenzione oggettivamente dimostrabile).

Massime di principio

• Il diritto alla detrazione dell'IVA sorge al momento in cui l'imposta diventa esigibile e dipende dalla veste e dall'intento del soggetto passivo in quel momento: se era soggetto passivo e intendeva utilizzare i beni/servizi per operazioni imponibili, la detrazione rimane acquisita anche se il progetto viene poi abbandonato per circostanze estranee alla sua volontà.
• Le autorità fiscali non possono revocare retroattivamente il diritto alla detrazione salvo prova di frode o abuso: l'onere di provare comportamento fraudolento/abusivo spetta all'amministrazione e non può essere supplito da mere presunzioni che rendano impossibile l'esercizio del diritto.
• Il meccanismo del 'commissionario' previsto dall'art. 28 richiede l'esistenza di un mandato/accordo e l'identità delle operazioni (incluso il trasferimento dei beni o del diritto di proprietà). La semplice esecuzione di lavori conformi alle esigenze di un terzo non configura automaticamente una commissione.
• La rettifica dell'IVA ai sensi degli artt. 184-185 della direttiva si applica quando viene meno la relazione diretta tra detrazione a monte e operazioni imponibili a valle (es. quando il soggetto non intende più usare i beni per operazioni imponibili o li destina a operazioni esenti). Circostanze successive, indipendenti dalla volontà (crisi economica, mancata autorizzazione pubblica), non giustificano automaticamente la rettifica se permane l'intenzione e vi sono elementi oggettivi che la confermano.
• In pratica, il contribuente che si trovi in situazione simile dovrebbe documentare oggettivamente l'intenzione originaria di usare i beni per operazioni imponibili e conservare prove che eventuali abbandoni siano dovuti a fattori esterni (es. comunicazioni ufficiali, crisi economica, motivazioni oggettive), poiché ciò è decisivo per contrastare contestazioni fiscali.