Sentenza del 20/09/2022 n. 27432 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Università aveva corrisposto ai lettori di lingua straniera differenze retributive a seguito di un lungo contenzioso, relative ad annualità che in massima parte risalivano al periodo 1968-1997 (anteriore all'introduzione dell'IRAP nel 1998). In occasione dei pagamenti effettuati nel 2001 e nel 2008 l'ente versò anche l'IRAP e in seguito chiese il rimborso sostenendo che l'imposta era stata indebitamente calcolata sull'intera somma, sia perché parte delle annualità erano precedenti all'introduzione del tributo, sia per la concomitante corresponsione del contributo al SSN. L'Agenzia negò il rimborso e i giudici di merito rigettarono il ricorso dell'Università. In Cassazione l'Università denunciava la violazione delle norme IRAP (art. 2 e art. 10-bis) per l'irretroattività del tributo, la decadenza del diritto al rimborso ai sensi dell'art. 38 DPR 602/1973, e l'illegittima imposizione congiunta di IRAP e contributo SSN.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo ritenendo che le differenze retributive riferibili ad annualità anteriori all'introduzione dell'IRAP (1998) non concorrono a formare la base imponibile IRAP delle pubbliche amministrazioni, perché manca il presupposto d'imposta rappresentato dall'esercizio di una attivita autonomamente organizzata nel periodo precedente all'introduzione del tributo; ha però respinto il secondo motivo sulla natura provvisoria del versamento del 2001 e la conseguente decadenza del diritto al rimborso: il primo versamento del 2001 si considerò definitivo nella parte divenuta cosa giudicata, e quindi il termine decadenziale di 48 mesi era decorso. Il terzo motivo sul contributo SSN è stato rigettato per mancanza di prova del versamento contestuale. La Corte ha cassato la sentenza impugnata limitatamente all'accoglimento del primo motivo e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale di Brescia (diversa composizione) per riesame applicando il principio di diritto enunciato; ha inoltre disposto la liquidazione delle spese di legittimità.

Norme richiamate

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2

  presupposto d'imposta: esercizio abituale di una attivita autonomamente organizzata diretta alla produzione o alla prestazione di servizi

  La Corte interpreta l'art. 2 nel senso che il presupposto d'imposta deve esistere nell'arco temporale cui la prestazione retributiva si riferisce; se le annualità sono anteriori all'introduzione dell'imposta, manca il presupposto e quindi l'assoggettabilità all'IRAP non sussiste

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 10-bis, comma 1

  base imponibile: sommatoria delle retribuzioni erogate al personale dipendente

  La norma definisce la base imponibile per le pubbliche amministrazioni ma la Corte chiarisce che la rilevanza delle retribuzioni è subordinata all'esistenza del presupposto d'imposta per il periodo cui le retribuzioni afferiscono

• D.Lgs. 3 febbraio 1993, n. 29, art. 1, comma 2

  riferimento per individuazione delle amministrazioni pubbliche soggette

  Richiamato per identificare le istituzioni universitarie tra i soggetti passivi ai fini IRAP ratione temporis

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38

  termine per la presentazione dell'istanza di rimborso: 48 mesi

  La decorrenza del termine di decadenza per il rimborso si valuta dal momento del versamento o dalla consapevolezza di un versamento non dovuto; la Corte ha ritenuto che il versamento del 2001 fosse in parte definitivo e dunque il termine era decorso

• Costituzione, art. 53

  principio della capacita contributiva

  Usato come criterio di valore: l'imposta deve essere correlata a una capacita contributiva attuale; la Corte utilizza tale principio per affermare la non retroattivita dei tributi e l'irretroattivita rispetto ad annualità anteriori all'introduzione dell'imposta

Massime di principio

• Per le pubbliche amministrazioni le retribuzioni concorrono alla base imponibile IRAP solo se riferibili ad annualità in cui il tributo era in vigore; somme riconducibili a periodi anteriori all'introduzione dell'IRAP non sono imponibili perché manca il presupposto d'imposta.
• Il momento di corresponsione della somma (pagamento effettivo) non può da solo trasformare in imponibile ai fini IRAP un credito relativo a periodi anteriori all'istituzione del tributo: si deve guardare alla competenza temporale delle annualità cui le differenze si riferiscono.
• Le domande di rimborso devono rispettare i termini decadenziali (art. 38 DPR 602/1973): il termine decorre generalmente dalla data del versamento o dal momento in cui il contribuente ha consapevolezza della non dovuta imposta; versamenti divenuti definitivi esauriscono il termine di 48 mesi.
• Quando nei pagamenti convivono importi riferibili a periodi sia anteriori che posteriori all'introduzione del tributo, occorre scindere le poste e assoggettare a IRAP solo la quota riferibile alle annualità successive all'entrata in vigore del tributo.
• Il contribuente che chiede il rimborso deve fornire prova specifica quando deduce integrazione o duplicazione di versamenti (ad es. contestuale versamento del contributo SSN); l'assenza di prova comporta il rigetto della censura.
• Il principio di capacita contributiva e il limite di irretroattivita impongono che l'imposizione fiscale sia correlata a una capacita contributiva effettiva e attuale; in casi di sentenze che riconoscono crediti riferiti ad annualità pregresse occorre valutare l'imponibilita con riferimento al periodo di maturazione del credito, non solo al momento del pagamento.