Sentenza del 09/07/2019 n. 566 - Comm. Trib. Reg. per il Veneto

Esito

La controversia

Le società contestavano la riqualificazione fiscale, ai sensi dell’art. 20 del DPR 131/1986, di due operazioni formalmente distinte: il conferimento di un ramo d’azienda da YYY Srl a una nuova società unipersonale, XXX Srl, e la successiva cessione dell’intera partecipazione in XXX Srl a ZZZ Spa. L’Ufficio aveva considerato le operazioni come un’unica cessione indiretta del ramo d’azienda, applicando l’imposta di registro proporzionale del 3% invece dell’imposta fissa applicata ai singoli atti. Le ricorrenti sostenevano che la scelta della cessione delle quote rispondeva a concrete ragioni economiche e organizzative: evitare la responsabilità per i debiti fiscali pregressi della conferente, mantenere separati i patrimoni e ottenere la continuità delle autorizzazioni portuali. Contestavano inoltre la mancata applicazione delle garanzie procedurali previste dall’art. 37-bis, comma 4, del DPR 600/1973.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l’appello e riformato la sentenza di primo grado, ritenendo che la cessione totalitaria delle quote producesse effetti giuridici diversi dalla cessione diretta dell’azienda e che le ragioni economiche indicate dalle parti fossero concrete e non meramente elusive. Ha escluso che l’operazione costituisse abuso del diritto, richiamando anche l’art. 176, comma 3, del TUIR e la giurisprudenza della Corte di Cassazione secondo cui l’Amministrazione non può utilizzare l’art. 20 del DPR 131/1986 per costruire artificiosamente una fattispecie imponibile diversa da quella negoziata. È stata inoltre valorizzata la modifica dell’art. 20 del TUR introdotta dalla legge n. 205/2017, secondo cui la tassazione deve basarsi sugli elementi desumibili dal singolo atto, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati. Gli avvisi di liquidazione sono stati annullati e le spese di entrambi i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 20 del DPR 131/1986 – Testo unico dell’imposta di registro

  L’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponde il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati.

  La Commissione ha ritenuto che la norma non consentisse di sommare due atti distinti per riqualificarli come una cessione d’azienda, quando la cessione delle quote e la cessione diretta dell’azienda producono effetti giuridici differenti.

• Art. 176, comma 3, del DPR 917/1986 – TUIR

  Il comportamento posto in essere ai sensi del presente articolo non può essere considerato abusivo ai sensi dell’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212.

  La disposizione è stata utilizzata per escludere, nel caso concreto, che la circolazione indiretta dell’azienda mediante conferimento e successiva cessione delle partecipazioni costituisse abuso del diritto.

• Art. 2 della Tariffa, parte prima, allegata al DPR 131/1986

  Prevede l’applicazione dell’imposta di registro proporzionale, indicata nella sentenza nella misura del 3%, per la cessione d’azienda.

• Art. 4 e art. 11 della Tariffa, parte prima, allegata al DPR 131/1986

  Sono state richiamate dall’Ufficio come basi normative per l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa agli atti societari e alla cessione delle partecipazioni.

• Art. 37-bis, comma 4, del DPR 600/1973

  L’avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente di chiarimenti da inviare per iscritto entro sessanta giorni.

  Le ricorrenti sostenevano che l’Ufficio non avesse rispettato le garanzie procedurali previste per le contestazioni antielusive; la questione è stata dichiarata assorbita perché l’appello è stato accolto sulla questione principale.

• Art. 53-bis del DPR 131/1986

  È stato richiamato in relazione all’applicazione delle garanzie procedurali antielusive previste dall’art. 37-bis del DPR 600/1973.

• Art. 10-bis della legge 212/2000 – Statuto dei diritti del contribuente

  Disciplina l’abuso del diritto e l’elusione fiscale. La sentenza ha distinto tale istituto dal potere di interpretazione degli atti previsto dall’art. 20 del DPR 131/1986.

• Art. 1, comma 87, della legge 205/2017

  Ha modificato l’art. 20 del DPR 131/1986, precisando che, ai fini dell’imposta di registro, rilevano il singolo atto e gli elementi in esso contenuti, con esclusione degli elementi extratestuali e degli atti collegati.

Massime di principio

• La cessione totalitaria delle quote di una società e la cessione diretta dell’azienda possono avere una funzione economica simile, ma restano negozi giuridicamente diversi; l’Amministrazione non può riqualificarli automaticamente come un’unica cessione d’azienda.
• La presenza di un vantaggio fiscale non è sufficiente, da sola, a dimostrare abuso del diritto, soprattutto quando l’operazione è sostenuta da ragioni economiche, organizzative o di gestione dei rischi concretamente documentate.
• Per difendere una struttura societaria indiretta è importante dimostrare gli effetti giuridici effettivamente perseguiti, come la separazione patrimoniale, l’esclusione di responsabilità pregresse, la continuità delle autorizzazioni e l’autonomia gestionale.
• L’art. 20 del DPR 131/1986 non dovrebbe essere utilizzato per sostituire la qualificazione giuridica scelta dalle parti con una diversa fattispecie imponibile fondata soltanto sul risultato economico complessivo.
• Dopo la modifica introdotta dalla legge n. 205/2017, nella tassazione dell’imposta di registro occorre concentrarsi principalmente sul contenuto del singolo atto registrato, senza utilizzare automaticamente negozi collegati o elementi esterni per ricostruire un’operazione unitaria.
• La distinzione tra riqualificazione dell’atto e abuso del diritto è rilevante: nel primo caso si interpreta la natura giuridica dell’atto; nel secondo occorre verificare l’assenza di sostanza economica, il conseguimento di un vantaggio fiscale indebito e l’eventuale elusione della ratio delle norme.