Cassazione Civile, Sentenza n. 15323/2019 del 06/06/2019

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2004 l’Agenzia delle Entrate di Mantova, a seguito di una verifica della Guardia di Finanza i cui esiti erano stati riportati nel processo verbale del 7 marzo 2006, notificò all’associazione un avviso di accertamento con recupero di imposte dirette e IVA. L’accertamento disconosceva la natura non commerciale dell’ente e ricostruiva induttivamente maggiori ricavi. La Commissione tributaria provinciale di Mantova accolse il ricorso dell’associazione con sentenza n. 23/2/10; la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 05/68/11, depositata il 24 febbraio 2011, accolse l’appello dell’Agenzia e confermò l’accertamento, ritenendo non provata l’assenza di scopo di lucro e valutando congiuntamente gli elementi dell’accertamento. L’associazione ha proposto sei motivi di ricorso per cassazione: (1) omessa motivazione sulla rilevanza dell’affiliazione a un ente di promozione sportiva riconosciuto dal CONI, della collaborazione con altre associazioni per finalità benefiche e dell’approvazione del bilancio 2004; (2) violazione delle norme sulle agevolazioni per le associazioni sportive dilettantistiche, sostenendo che i singoli elementi valorizzati dalla CTR — uso di macchinari, affiliazione, denominazione, modalità di partecipazione degli associati, corrispettivi specifici, assetto statutario e organizzativo, posizione dei soci fondatori, partecipazione di non soci e presenza di terzi — non fossero, isolatamente, cause legali di perdita della qualifica; (3) motivazione omessa o apparente sull’apprezzamento degli elementi dell’accertamento e mancata allegazione dei verbali e dei questionari utilizzati; (4) violazione dell’art. 115 c.p.c., per avere la CTR fatto riferimento a questionari e inviti rivolti a soggetti che, secondo la ricorrente, non erano acquisiti al fascicolo; (5) violazione dell’art. 2697 c.c., assumendo che le dichiarazioni di terzi, aventi valore indiziario e non testimoniale, fossero state utilizzate come prova piena; (6) motivazione omessa o apparente sulla ricostruzione induttiva dei ricavi e sulla mancata considerazione della documentazione dei costi, con conseguente tassazione dei ricavi anziché del reddito. In via preliminare la ricorrente aveva chiesto la riunione con altri procedimenti relativi a diverse annualità.

La decisione

La Corte ha respinto il ricorso. Ha escluso la riunione con gli altri procedimenti, trattandosi di una valutazione discrezionale di opportunità e rilevando la diversità degli anni d’imposta, dei motivi e delle vicende processuali. Il primo motivo è infondato: l’esenzione dipende dall’effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, non dalla veste formale né dalla mera affiliazione sportiva. Il secondo motivo è infondato: grava sull’ente che invoca l’esenzione provare i relativi presupposti; la CTR aveva considerato congiuntamente gli elementi dell’accertamento e la ricorrente aveva contestato singoli profili senza fornire prova adeguata dell’effettiva natura non lucrativa, chiedendo in sostanza una nuova valutazione del merito. Il terzo e il quarto motivo sono inammissibili: la censura sulla valutazione delle prove mirava a una rivalutazione delle risultanze istruttorie; quanto alla mancata allegazione dei questionari e dei verbali, la questione avrebbe dovuto essere formulata come censura dell’avviso per difetto di motivazione per relationem, ma era estranea ai profili esaminati dalla sentenza e a quelli dedotti nel ricorso introduttivo. La CTR aveva considerato i risultati dei questionari richiamati nell’accertamento e la contribuente poteva contestarli offrendo prova contraria. Il quinto motivo è infondato: le sommarie informazioni di soci o frequentatori hanno valore indiziario, ma possono essere introdotte nel giudizio tributario e devono essere valutate nel complesso degli elementi acquisiti; la CTR non si era basata soltanto su tali dichiarazioni. Il sesto motivo è inammissibile per difetto di specificità, non essendo identificata in modo sufficiente la documentazione sui costi che sarebbe stata trascurata. La ricorrente è stata condannata a pagare le spese, liquidate in Euro 7.000,00 per onorari, oltre alle spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• art. 148 T.U.I.R. (già art. 111 T.U.I.R.)

  L’esenzione d’imposta prevista dall’art. 148 T.U.I.R. in favore delle associazioni non lucrative dipende pertanto non dall’elemento formale della veste giuridica assunta dall’associazione, ma dall’effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro.

  L’accesso all’esenzione non discende dalla forma associativa o dalla qualifica nominale di associazione sportiva dilettantistica, ma dall’effettiva assenza di finalità lucrative nell’attività svolta.

• art. 2697 c.c.

  Ne deriva che l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l’esenzione – ossia che l’ente sebbene somigliasse ad una attività commerciale in realtà non lo era – è a carico del soggetto che la invoca, secondo gli ordinari criteri stabiliti dall’art. 2697 c.c., non essendo certo sufficiente allegare lo statuto sociale e la finalità ivi recepita

  Il soggetto che invoca l’esenzione deve provare i fatti che ne costituiscono i presupposti; la previsione statutaria di finalità non lucrative, da sola, non assolve l’onere probatorio.

• art. 115 c.p.c.

  Pur prospettando un vizio di motivazione (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) o la nullità della sentenza per violazione dell’art. 115 c.p.c. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), parte ricorrente intende invero contestare la legittimità della mancata allegazione dei documenti contestati, per cui si sarebbe eventualmente dovuta dedurre la nullità dell’avviso di accertamento – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) – per difetto della motivazione per relationem dell’atto d’imposizione tributaria (L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1); motivo che peraltro risulta estraneo sia ai profili affrontati dalla pronuncia impugnata, sia a quelli contenuti nel ricorso introduttivo

  La censura relativa alla mancata allegazione di documenti richiamati nell’accertamento non integra, nella fattispecie, una violazione dell’art. 115 c.p.c.; avrebbe dovuto essere dedotta come vizio dell’atto impositivo per difetto di motivazione per relationem, purché la questione fosse stata ritualmente proposta.

• art. 7, comma 1, L. n. 212/2000

  Pur prospettando un vizio di motivazione (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) o la nullità della sentenza per violazione dell’art. 115 c.p.c. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), parte ricorrente intende invero contestare la legittimità della mancata allegazione dei documenti contestati, per cui si sarebbe eventualmente dovuta dedurre la nullità dell’avviso di accertamento – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) – per difetto della motivazione per relationem dell’atto d’imposizione tributaria (L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1); motivo che peraltro risulta estraneo sia ai profili affrontati dalla pronuncia impugnata, sia a quelli contenuti nel ricorso introduttivo

  La contestazione della mancata allegazione di atti richiamati nell’avviso va formulata, ricorrendone i presupposti e nel rispetto delle regole processuali, come censura del difetto di motivazione per relationem dell’atto impositivo.

Massime di principio

• Le agevolazioni fiscali previste per le associazioni non lucrative dipendono dall’effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, non dalla forma giuridica adottata né dalla sola affiliazione a federazioni o enti sportivi riconosciuti.
• L’ente che invoca l’esenzione ha l’onere di provare i relativi presupposti di fatto; la mera produzione dello statuto o l’indicazione formale di finalità non lucrative non sono sufficienti.
• La corresponsione di specifici corrispettivi da parte degli associati non esclude di per sé il regime agevolativo, purché l’attività sia svolta in diretta attuazione degli scopi istituzionali e siano effettivamente rispettate le clausole che garantiscono la realtà del rapporto associativo e la partecipazione degli associati alla vita dell’ente. La gestione di una palestra con corrispettivi proporzionati alle prestazioni e con esclusione degli associati dalle decisioni essenziali può invece rivelare un’attività sostanzialmente commerciale.
• Le dichiarazioni di terzi raccolte in sede amministrativa possono essere introdotte nel giudizio tributario e hanno valore indiziario; il giudice deve apprezzarle nel contesto complessivo degli elementi probatori e non attribuire loro, da sole, valore di prova piena.
• La censura che mira a ottenere una nuova valutazione delle risultanze istruttorie non è ammissibile in sede di legittimità quando il giudice di merito abbia valutato congiuntamente gli elementi rilevanti.
• La contestazione della mancata allegazione dei documenti richiamati nell’avviso di accertamento va ricondotta, ove pertinente e ritualmente proposta, al vizio di motivazione per relationem dell’atto impositivo; non può essere introdotta in cassazione sotto una diversa veste processuale se è estranea ai temi del giudizio di merito.
• La censura di omesso esame di documenti, come quelli relativi ai costi, deve identificarli con sufficiente specificità, così da consentire alla Corte di verificare la fondatezza della doglianza.

Come è indicizzato