Cassazione Civile, Sentenza n. 18610/2019 del 11/07/2019

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2007, la contribuente aveva indicato nella dichiarazione dei redditi la detrazione IRPEF del 36% per spese pari a 53.358 euro, sostenute nel 2001 per lavori di ristrutturazione su un immobile di sua proprietà. A seguito di controllo formale ai sensi dell’art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973, il 27 luglio 2010 l’Agenzia delle Entrate le notificava un avviso che disconosceva la detrazione perché non risultava inviata al Centro operativo di Pescara la dichiarazione di esecuzione dei lavori e del loro costo, necessaria per interventi oltre 51.645,69 euro. Le venivano richiesti 2.314 euro per IRPEF, oltre sanzioni e interessi. La contribuente pagava per beneficiare della riduzione delle sanzioni e presentava poi istanza di rimborso, sostenendo di avere adempiuto in buona fede agli obblighi e di avere comunque esibito la dichiarazione tecnica nel corso del controllo; riferiva inoltre di non avere rinvenuto la ricevuta di ritorno della raccomandata con cui assumeva di averla trasmessa. Il diniego di rimborso del 24 agosto 2011 veniva impugnato il 24 ottobre 2011. La Commissione tributaria provinciale di Perugia accoglieva il ricorso, ritenendo che il pagamento non implicasse acquiescenza e che il termine per la trasmissione della dichiarazione non fosse previsto a pena di decadenza. La Commissione tributaria regionale dell’Umbria, con sentenza n. 222 pronunciata il 3 febbraio 2014 e pubblicata il 26 marzo 2014, accoglieva l’appello dell’Agenzia. Con il ricorso principale, la contribuente deduceva: 1) violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 1, lett. d), e 4, comma 1, lett. a), del D.M. n. 41/1998 e vizio motivazionale, contestando che l’esibizione della dichiarazione durante il controllo comportasse decadenza in assenza di un termine normativo espresso; 2) omesso esame della questione, discussa tra le parti, se il termine desunto da circolari e da una direttiva regionale fosse sollecitatorio anziché perentorio; 3) violazione dell’art. 97 Cost. e dell’art. 10 della L. n. 212/2000, per avere la CTR privilegiato il formalismo senza considerare collaborazione, buona fede e adempimenti sostanziali. L’Agenzia proponeva ricorso incidentale, sostenendo che il ricorso originario fosse inammissibile per mancata tempestiva impugnazione della comunicazione di irregolarità e per conseguente definitività della pretesa.

La decisione

La Cassazione ha rigettato sia il ricorso incidentale dell’Agenzia sia il ricorso principale della contribuente. Ha respinto il motivo incidentale perché l’impugnazione della comunicazione di irregolarità, non compresa tra gli atti tipici indicati dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, costituisce una facoltà e non un onere: la mancata impugnazione non cristallizza la pretesa e non impedisce di contestare il successivo atto tipico. Ha quindi esaminato e respinto congiuntamente i tre motivi principali. La Corte ha ritenuto che, per fruire della detrazione, la dichiarazione tecnica di esecuzione e di costo dei lavori superiori a 51.645,69 euro dovesse essere trasmessa entro un termine individuabile, benché la legge non ne indicasse espressamente la scadenza, anche per coordinare la richiesta del beneficio con la periodicità dell’IRPEF e con i termini dell’attività di controllo. Ha giudicato ragionevole il termine indicato dalle circolari dell’Agenzia, corrispondente alla scadenza per presentare la dichiarazione dei redditi dell’anno di esecuzione dei lavori, e ha richiamato la successiva possibilità di trasmissione prima dell’inizio dei controlli secondo la direttiva regionale umbra n. 12 del 9 ottobre 2007. Poiché la contribuente aveva esibito la dichiarazione solo dopo l’inizio e la conclusione dei controlli, era decaduta dal beneficio; la buona fede invocata non superava l’inosservanza degli adempimenti. Spese del giudizio di legittimità integralmente compensate. La Corte ha dato atto dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Norme richiamate

• art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992

  Difatti, costituisce orientamento ormai consolidato e condivisibile della giurisprudenza di legittimità, cui s’intende, pertanto, assicurare continuità, il principio secondo cui l’impugnazione da parte del contribuente della comunicazione di irregolarità, trattandosi di un atto non espressamente indicato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, è una facoltà volta ad estendere gli strumenti di tutela del contribuente e non un onere, con la conseguenza che, in mancanza di essa, la pretesa tributaria non si cristallizza e, pertanto, non è preclusa la successiva impugnazione di uno degli atti tipici previsti dalla predetta disposizione normativa.

  La comunicazione di irregolarità non è un atto tipico elencato dall’art. 19; la sua impugnazione è facoltativa e la mancata impugnazione non rende definitiva la pretesa né preclude l’impugnazione di un successivo atto tipico.

• art. 21 del D.Lgs. n. 546/1992

  La doglianza si appalesa infondata, in quanto, in tema di contenzioso tributario, l’impugnazione da parte del contribuente di un atto non espressamente indicato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, ma cionondimeno avente natura di atto impositivo, rappresenta una facoltà e non un onere, il cui mancato esercizio non preclude la possibilità d’impugnazione con l’atto successivo.

  La mancata impugnazione della comunicazione di irregolarità entro il termine invocato ai sensi dell’art. 21 non determina, da sola, la definitività della pretesa, poiché l’impugnazione di tale comunicazione è facoltativa.

• art. 1, comma 1, lett. d), del D.M. n. 41/1998

  Invero, il D.M. n. 41 del 1998, art. 1, comma 1, lett. d), prevede che il contribuente per potersi avvalere, nei limiti previsti, della deducibilità degli oneri sostenuti per interventi di ristrutturazione edilizia debba tra l’altro trasmettere, per i lavori il cui importo complessivo supera la somma di Euro 51.645,69, dichiarazione di esecuzione dei lavori con indicazione del loro costo, sottoscritta da un soggetto iscritto negli albi degli ingegneri, architetti e geometri ovvero da altro soggetto abilitato all’esecuzione degli stessi.

  Per accedere alla detrazione relativa ai lavori oltre la soglia prevista, il contribuente deve trasmettere la dichiarazione tecnica di esecuzione e di costo sottoscritta da un professionista abilitato.

• art. 4 del D.M. n. 41/1998

  Il D.M., art. 4, dispone, poi, che la detrazione non è riconosciuta in caso di violazione di quanto previsto all’art. 1, commi 1 e 2. Non può essere riconosciuta la deducibilità degli oneri, pertanto, se il contribuente non provvede a trasmettere la dichiarazione di (esecuzione e di) valore delle opere eseguite.

  La violazione dell’obbligo di trasmettere la dichiarazione tecnica richiesta dall’art. 1 comporta il mancato riconoscimento della detrazione.

• art. 97, comma 2, Cost.

  La parziale novità, e comunque la complessità, delle questioni esaminate, induce a ritenere equo dichiarare interamente compensate tra le pari le spese del giudizio di legittimità.

  Il testo non contiene un passaggio in cui la Corte applichi o interpreti l’art. 97, comma 2, Cost.; il richiamo alla disposizione compare soltanto nella censura della contribuente.

• art. 10 della L. n. 212/2000

  L’odierna ricorrente, però, non ha rispettato neppure quest’ultimo termine, esibendo la dichiarazione quando i controlli eseguiti dall’Amministrazione finanziaria avevano pacificamente avuto inizio e si erano pure conclusi, e la ricorrente è perciò decaduta dalla possibilità di avvalersi del beneficio, non rilevando in questa ipotesi la invocata buona fede della contribuente, a fronte della sua manifestata negligenza.

  Nel caso deciso, la buona fede invocata non consente di conservare il beneficio quando la dichiarazione richiesta è prodotta dopo l’inizio e la conclusione dei controlli; la Corte non sviluppa una distinta interpretazione generale dell’art. 10.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c.

  La ricorrente, con i suoi motivi di ricorso, introdotti in relazione ai profili della violazione di legge e del vizio di motivazione, proponendo censure che possono essere trattate congiuntamente stante la loro stretta connessione, contesta la decisione adottata dalla Commissione Tributaria Regionale impugnata, innanzitutto, per aver ritenuto che la comunicazione relativa all’intervenuta esecuzione delle opere edili, ed al loro costo, di cui il contribuente è onerato ai sensi del D.M. n. 41 del 1998, art. 1, comma 1, lett. d), per potersi valere della parziale deducibilità (36%) degli oneri ai fini Irpef, fosse sottoposta ad un termine, invero non previsto dalla legge, e comunque per aver omesso di pronunciare sulla questione della natura decadenziale, o meramente sollecitatoria, del termine stesso.

  La disposizione individua i profili di impugnazione dedotti dalla ricorrente; la Corte tratta congiuntamente le censure connesse, senza formulare un autonomo principio interpretativo sulla disciplina dei motivi di ricorso per cassazione.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  La controricorrente Agenzia delle Entrate, con il suo unico motivo di ricorso incidentale, deduce l’illegittimità della sentenza resa dal Giudice impugnato, “che non ha accolto, come avrebbe dovuto, l’eccezione di inammissibilità del ricorso della contribuente articolato dall’Ufficio” (ric. incident. p. 6), atteso che la mancata impugnativa, da parte dell’odierna ricorrente, nel termine decadenziale di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, decorrente della comunicazione di irregolarità (a cui sarebbe anche seguito il versamento della maggiore imposta liquidata), avrebbe sortito quale effetto la definitività della pretesa erariale, con conseguente inammissibilità di ogni successiva istanza di rimborso tesa alla ripetizione di quanto versato.

  La norma è richiamata per individuare il vizio processuale denunciato nel ricorso incidentale; la Corte non enuncia un principio autonomo sul suo contenuto.

• art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1 bis.

  In conseguenza del rigetto del ricorso principale, la Corte dà atto dei presupposti per il pagamento dell’ulteriore contributo unificato nella misura pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• La comunicazione di irregolarità non espressamente compresa tra gli atti tipici impugnabili indicati dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 può essere impugnata per scelta del contribuente; la mancata impugnazione non cristallizza la pretesa tributaria e non impedisce di contestare un successivo atto tipico.
• Quando la disciplina di un beneficio tributario impone la trasmissione di documentazione entro un termine ma non ne indica espressamente la scadenza, il termine può essere individuato considerando la periodicità del tributo e l’esigenza che l’Amministrazione possa svolgere i controlli entro i termini previsti; per la detrazione in esame, la Corte ha ritenuto ragionevole il termine coincidente con la scadenza della dichiarazione dei redditi dell’anno in cui i lavori sono stati eseguiti.
• La possibilità, prevista da indicazioni amministrative di favore, di trasmettere la dichiarazione tecnica dopo la presentazione della dichiarazione dei redditi ma prima dell’avvio dei controlli non opera se il documento è prodotto soltanto dopo che i controlli sono iniziati e si sono conclusi; in tale situazione il contribuente decade dal beneficio e la buona fede invocata non rimedia all’inosservanza.

Come è indicizzato