Cassazione Civile, Sentenza n. 26199/2023 del 08/09/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento e atto di contestazione relativi all'omessa applicazione delle ritenute alla fonte sugli interessi (anno 2003) sui prestiti denominati "Sibilla" e "Colosseo" erogati dalla società non residente Fondiaria Nederland B.V. alla Milano Assicurazioni S.p.A.; l'Agenzia aveva ritenuto l'operazione elusiva (ricorso all'operazione di ridenominazione e a contratti derivati per ridurre la base imponibile delle ritenute) e aveva irrogato anche sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i ricorsi sulla base dei primi due motivi, rilevando che l'avviso di accertamento notificato nel dicembre 2009 relativo al 2003 era decaduto: la Commissione tributaria regionale aveva applicato il raddoppio dei termini ex art. 43, comma 3, DPR n.600/1973 sulla scorta della sussistenza di fattispecie penali (infedele dichiarazione) ma la Corte ha osservato che, nella disciplina vigente ratione temporis, le violazioni relative alla dichiarazione del sostituto d'imposta non erano configurabili come reato ai sensi del d.lgs. n.74/2000 e quindi non poteva trovare applicazione il raddoppio dei termini. Ne conseguiva che gli atti impugnati erano stati emessi oltre il termine decadenziale e pertanto vanno annullati; i ricorsi proposti in primo grado devono essere accolti e gli atti dell'Ufficio annullati. Per effetto dell'accoglimento dei primi due motivi sono assorbiti gli altri motivi di gravame. La Corte ha inoltre disposto la compensazione integrale delle spese tra le parti.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (art. 43, art. 26, art. 37-bis)

  Art. 43: il termine ordinario di decadenza per l'accertamento (quattro anni dalla presentazione della dichiarazione del sostituto) non può essere raddoppiato ai sensi del terzo comma quando la fattispecie che sarebbe alla base della proroga (reato fiscale) non è integrata dalle violazioni della dichiarazione del sostituto d'imposta ratione temporis. Art. 26 comma 5 (ritenute): oggetto dell'accertamento ma non deciso nel merito per effetto della decadenza. Art. 37-bis: principio antielusivo evocato dall'Ufficio, ma la Corte non ha esaminato il merito della ricostruzione elusiva dopo aver deciso per la decadenza.

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (art. 1, art. 3, art. 4)

  La normativa penale tributaria (d.lgs. n.74/2000) nella formulazione vigente per il periodo d'imposta considerato non prevedeva la punibilità delle violazioni poste nella dichiarazione del sostituto d'imposta; pertanto non sussisteva l'ipotesi di reato che giustificasse la proroga del termine di accertamento.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (art. 13)

  Norma richiamata per l'irrogazione delle sanzioni applicate dall'Ufficio; la Corte ha ritenuto che l'atto sanzionatorio sia annullabile per decadenza dell'accertamento a monte.

• D.Lgs. 30 dicembre 1992 / Riferimenti procedurali (art. 20 D.Lgs. n. 472/1997)

  Richiamata nella ricostruzione del termine di decadenza e nel collegamento con le sanzioni; utilizzata per determinare la decorrenza del termine di impugnazione/accertamento.

• Trattato della Comunità Europea (art. 43 e art. 56) / TFUE (art. 49, art. 63)

  Principi di libertà di prestazione di servizi e libera circolazione dei capitali evocati dalla ricorrente come possibile limite alla ritenuta; tali questioni sono state sollevate ma non decise sul piano sostanziale, essendo la causa risolta per motivi di decadenza.

• Codice di procedura civile (art. 360, primo comma - motivi di cassazione)

  Articolo invocato per le ragioni di cassazione (vizi di diritto, omesso esame di fatto, motivazione apparente etc.).

Massime di principio

• Verificare sempre la decorrenza del termine di decadenza per l'accertamento: quando la dichiarazione è stata presentata, il termine ordinario (quattro anni) corre da quella presentazione; eventuali proroghe richiedono presupposti normativi stretti.
• Il raddoppio dei termini ex art. 43, comma 3, DPR n.600/1973 è subordinato alla sussistenza di reati fiscali specifici: accertare se le fattispecie contestate rientrino effettivamente nelle ipotesi penali previste dalla normativa vigente ratione temporis (in particolare d.lgs. n.74/2000).
• Nel caso di contestazioni su ritenute operate dal sostituto d'imposta, verificare la disciplina temporale e le modifiche legislative: prima della modifica del 2015 le dichiarazioni del sostituto non erano ricomprese nelle fattispecie penali previste dal d.lgs. n.74/2000.
• Se l'Ufficio imputa elusione tramite ridenominazione di finanziamenti e operazioni in derivati, la questione sostanziale (abusività/elusività) può essere decisiva, ma resta secondaria se l'accertamento è prescrittivamente precluso: la decadenza estingue la possibilità di tassazione indipendentemente dal merito.
• Documentare e conservare la data di presentazione delle dichiarazioni del sostituto e tutta la documentazione che attesti il contenuto delle stesse; contestare tempestivamente ogni prospettata estensione dei termini e richiedere che l'Ufficio specifichi il fondamento penale quando invoca il raddoppio.
• Se si adottano strutture transfrontaliere o strumenti derivati, predisporre e conservare adeguata documentazione sulle ragioni economiche (business reasons) e sulla qualificazione contrattuale, poiché questo è il terreno su cui si valuta la possibile elusione se il processo non è invece risolto per ragioni procedurali.