Cassazione Civile, Sentenza n. 26204/2023 del 08/09/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava a Milano Assicurazioni (poi incorporata in UnipolSAI) l'omessa effettuazione di ritenute alla fonte sugli interessi relativi ai prestiti denominati "Sibilla" e "Colosseo" erogati da Fondiaria Nederland BV (società non residente) per l'anno 2004. L'operazione contestata prevedeva emissione di obbligazioni da parte della società olandese, finanziamenti in favore della compagnia italiana ridenominati in CHF e l'utilizzo di contratti derivati (cross currency swap) con Lehman Brothers per neutralizzare l'effetto economico: l'Ufficio ritenne che la ridenominazione e i derivati avessero l'effetto elusivo di ridurre le ritenute dovute sugli interessi e, quindi, emise avviso di accertamento per le ritenute non operate e atto di contestazione sanzionatorio

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i principali motivi di diritto proposti dalla ricorrente, dichiarando infondati o inammissibili gli argomenti relativi alla presunta violazione del diritto comunitario (libertà di prestazione di servizi e circolazione dei capitali), alla qualificazione dei contratti derivati come "scommesse" e alla presunta carenza motivazionale della sentenza impugnata. In sostanza la Cassazione ha confermato la legittimità dell'accertamento tributario e della qualificazione elusiva dell'operazione decisa dalla Commissione tributaria regionale. Tuttavia, ha cassato parzialmente la sentenza di merito soltanto quanto alla quantificazione della sanzione: a seguito di norma sopravvenuta più favorevole (art. 15 d.lgs. 24.9.2015, n.158, e conseguente applicazione dell'art.3 comma 3 d.lgs. 472/1997) la sanzione applicabile è stata ridotta dalla misura minima del 100% al 90% delle ritenute non versate; tale correzione è stata disposta senza rinvio.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 26, comma 5

  Prevede la ritenuta sugli interessi corrisposti a non residenti; la Corte conferma che l'obbligo di operare la ritenuta non viola le libertà comunitarie essendo una modalità di prelievo e non un regime agevolativo.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 37-bis

  Norma antielusiva utilizzata dall'Agenzia per contestare l'operazione complessiva come elusiva; la Corte ha ritenuto fondata la valutazione di elusività operata dalla CTR (questione in gran parte di merito).

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 26-quater

  Norma collegata all'esenzione/condizioni previste dalla direttiva 2003/49/CE; la CTR ha ritenuto non provati i presupposti per l'applicazione dell'esenzione e la Corte non ha ritenuto censurabile tale valutazione di fatto.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 6, comma 2

  «gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati»

  La Corte richiama il principio per spiegare la natura reddituale degli interessi e la compatibilità con l'applicazione della ritenuta.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 20, comma 1

  Richiamato nel ragionamento sul tema della produzione del reddito nel territorio dello Stato e sulla diversa disciplina tra soggetti residenti e non residenti.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 44, comma 1

  «il reddito di capitale è costituito dall’ammontare degli interessi, utili o altri proventi percepiti nel periodo d’imposta, senza alcuna deduzione»

  La Corte utilizza questa disposizione per spiegare perché, ai fini della ritenuta sui non residenti, il prelievo avviene sull'ammontare lordo senza deduzione dei costi.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 112, comma 1

  Principio secondo cui i redditi delle persone giuridiche non residenti assoggettati a ritenuta si sottraggono alla regola della produzione nel territorio; giustifica l'applicazione della ritenuta a titolo d'imposta sui non residenti.

• Direttiva 2003/49/CE

  Rilevante per l'esenzione delle ritenute in specifiche condizioni; la Corte sottolinea che l'eventuale eliminazione delle ritenute a livello UE richiede la prova che sussistano i presupposti previsti dalla normativa nazionale che recepisce la direttiva.

• Trattato sulla Comunità Europea (art. 43 e 56, testo ratione temporis)

  «Gli art. 43 e 56 del trattato Ce non ostano alla legislazione di uno Stato membro che esoneri dall’imposta sulle società i dividendi che una società residente percepisce da un’altra società residente e che, viceversa, assoggetti a tale imposta i dividendi che una società residente percepisce da una società non residente, a patto che sia in tal caso accordato un credito per le imposte effettivamente versate dalla società distributrice nel proprio Stato membro di residenza fino a concorrenza dell’imposta applicata nello Stato membro della società beneficiaria» (Corte di Giustizia UE, cit.)

  La Corte conferma che la disciplina che tratta diversamente residenti e non residenti non è necessariamente incompatibile con le libertà UE, soprattutto se riguarda tecniche di prelievo e posizioni non omologhe dei vari Stati membri.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 - art. 3 (e art. 3 comma 3)

  Norma sulle sanzioni tributarie: la Corte osserva che le sanzioni possono applicarsi anche in caso di elusione e richiama il principio di applicazione della norma più favorevole (art.3 comma 3) rispetto allo ius superveniens.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 - art. 13 e art. 2, comma 2

  Previsione delle sanzioni per omissioni nelle ritenute e per dichiarazione infedele del sostituto d'imposta; la Corte conferma la sanzionabilità ma riduce la misura applicabile per effetto di norma sopravvenuta più favorevole.

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 - art. 15

  Norma sopravvenuta che ha ridotto la sanzione minima prevista per le ritenute non versate; la Corte applica lo ius superveniens riducendo la sanzione dal 100% al 90% senza rinvio.

• Codice civile - art. 1933

  Richiamato dalla ricorrente per sostenere che i contratti derivati siano scommesse; la Corte ha ritenuto la questione principalmente di fatto e non sussistono profili di diritto tali da ritenere applicabile l'art. 1933 ai derivati in discussione.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - art. 36

  Richiamato dalla ricorrente in relazione a presunti vizi di motivazione; la Corte ha invece ritenuto la sentenza impugnata adeguatamente motivata.

Massime di principio

• L'obbligo di operare ritenute sugli interessi corrisposti da soggetti residenti a soggetti non residenti è compatibile con il diritto UE: si tratta di una tecnica di prelievo e non di un trattamento discriminatorio automatico.
• La diversa qualificazione fiscale degli interessi (reddito d'impresa per i residenti vs. reddito di capitale per i non residenti) giustifica trattamenti impositivi e tecniche di prelievo diverse senza violare necessariamente le libertà comunitarie.
• Le contestazioni di elusione fiscale fondate su operazioni complesse con derivati richiedono una valutazione fattuale approfondita: la Cassazione non sostituisce la propria valutazione dei fatti a quella del giudice di merito salvo profili di diritto evidenti.
• L'onere della prova circa i presupposti di esenzioni previste da direttive o da norme nazionali che le recepiscono grava sul contribuente; la mancata dimostrazione impedisce l'applicazione dell'esenzione.
• Le sanzioni tributarie possono essere applicate anche in caso di comportamenti elusivi; tuttavia eventuali norme sopravvenute più favorevoli devono essere applicate ai rapporti pendenti (ius superveniens), con conseguente riduzione della misura sanzionatoria.
• Lamentele sulla presunta carenza motivazionale o sull'omesso esame di singole risultanze istruttorie sono rilevanti in Cassazione solo se sussiste un effettivo vizio giuridico; la mancata menzione di ogni singolo elemento probatorio non comporta automaticamente annullamento se il fatto è stato comunque considerato dal giudice.