Cassazione Civile, Ordinanza n. 02717/2026 del 07/02/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da un accertamento fiscale emesso nei confronti di una società che aveva realizzato in area litoranea un complesso denominato "Acque Chiare" e aveva poi ceduto singole unità immobiliari a privati applicando aliquote IVA agevolate. L'Ufficio, richiamando indagini della Guardia di finanza e un processo penale per lottizzazione abusiva e altri reati connessi, ha contestato: l'indeducibilità dei costi di realizzazione per asserita connessione a reato; l'indebita applicazione di aliquote ridotte IVA nelle cessioni; l'omessa regolarizzazione di fatture passive; l'indebita emissione di note di credito e detrazione IVA per rinunce all'acquisto. La CTR ha respinto l'appello dell'Ufficio, ritenendo, in sintesi, che i costi da reato non fossero indeducibili perché il fatto rilevante era una contravvenzione e non un delitto; che le unità avessero natura di abitazioni; che la censura sulle fatture passive fosse troppo generica; e che le rinunce all'acquisto fossero previste contrattualmente. In cassazione l'Agenzia ha proposto tre motivi: 1) violazione della disciplina sui costi da reato, sostenendo che l'unicità del disegno criminoso avrebbe dovuto far considerare insieme lottizzazione, corruzione e truffa; 2) violazione delle norme IVA sulle aliquote agevolate e sulla regolarizzazione delle fatture, assumendo che l'intervento avesse conservato la natura turistico-alberghiera e che le cessioni dovessero scontare l'aliquota ordinaria; 3) violazione della disciplina sulle note di variazione, sostenendo che la detrazione fosse tardiva perché oltre il termine annuale. La Corte ha respinto il primo motivo, ha accolto il secondo motivo nei termini in cui impone una nuova verifica della effettiva destinazione dei manufatti e dell'intera catena degli atti amministrativi, e ha accolto il terzo motivo ma con diversa motivazione, precisando che la rinuncia all'acquisto contrattualmente prevista rientra nel comma 2 dell'art. 26 IVA, pur dovendo la nota di variazione essere tempestivamente formalizzata.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo di ricorso dell'Agenzia relativo ai costi da reato, affermando che l'eventuale unicità del disegno criminoso non comporta automaticamente l'indeducibilità dell'intero complesso di costi quando la contestazione coinvolga sia delitti sia contravvenzioni; ha invece accolto il secondo motivo, cassando la sentenza della CTR sul punto perché il giudice di merito aveva fondato la decisione solo su dati formali senza accertare la concreta e reale destinazione delle unità immobiliari e senza verificare la legittimità della sequenza degli atti amministrativi; ha accolto anche il terzo motivo, precisando però che la ragione decisiva non è il termine annuale invocato dall'Ufficio, bensì la qualificazione delle rinunce all'acquisto come ipotesi contrattualmente prevista riconducibile all'art. 26, comma 2, del d.P.R. IVA, pur restando necessario il rispetto dei termini di formalizzazione della nota di variazione secondo il relativo regime. Dall'estratto fornito non emerge la formula finale completa del dispositivo, ma la decisione è favorevole all'Agenzia almeno in parte, con cassazione della sentenza impugnata sui motivi accolti.

Norme richiamate

• art. 14, comma 4-bis, L. n. 537/1993

  Dopo la novella del 2012, l'indeducibilità dei costi da reato presuppone la commissione di un delitto non colposo; le contravvenzioni restano escluse. La disciplina sopravvenuta si applica anche ai rapporti antecedenti non esauriti come lex mitior.

• art. 8, comma 1, D.L. n. 16/2012

  Ha modificato la disciplina dei costi da reato e si applica retroattivamente nei limiti della lex mitior ai rapporti pendenti.

• art. 81 c.p.

  La continuazione non cancella l'autonomia delle singole violazioni ai fini diversi da quelli sanzionatori; il reato continuato è considerato unitariamente solo quando ciò sia espressamente rilevante per il trattamento di favore previsto dall'ordinamento.

• artt. 110, 319 e 321 c.p.

  Richiamati come titoli di reato nella ricostruzione dei fatti penali posti a base dell'accertamento, ma la Corte esclude che la loro mera evocazione basti a spostare automaticamente i costi indeducibili dal reato contravvenzionale ai delitti.

• artt. 30 e 44, comma 1, lett. c), D.P.R. n. 380/2001

  La lottizzazione abusiva viene qualificata come fattispecie contravvenzionale, quindi non idonea da sola a fondare l'indeducibilità dei costi da reato nella disciplina applicabile dopo il 2012.

• art. 16 D.P.R. n. 633/1972

  Le aliquote IVA ridotte richiedono la verifica della effettiva destinazione dei beni e non solo della loro formale classificazione o del tenore dei titoli edilizi.

• Tabella A, Parte II, n. 21, D.P.R. n. 633/1972

  Le aliquote agevolate per talune cessioni immobiliari si applicano solo se risulta la concreta destinazione abitativa richiesta dalla norma.

• Tabella A, Parte III, n. 127-undecies, D.P.R. n. 633/1972

  L'aliquota ridotta per le cessioni immobiliari al consumo abitativo presuppone l'effettivo utilizzo/destinazione abitativa del bene.

• art. 6, comma 8, D.Lgs. n. 471/1997

  Il cessionario/committente deve regolarizzare l'operazione anche valutando, se dispone di elementi ulteriori rispetto alla fattura, la coerenza sostanziale della qualificazione fiscale dell'operazione.

• art. 26, comma 3, D.P.R. n. 600/1973

  È richiamato dall'Ufficio per sostenere la tardività della detrazione, ma la Corte chiarisce che il termine annuale vale solo per le ipotesi di sopravvenuto accordo tra le parti, non per quelle rientranti nel comma 2.

• art. 26, comma 2, D.P.R. n. 633/1972

  La rinuncia all'acquisto contrattualmente prevista è assimilata alle cause di risoluzione del contratto che consentono la nota di variazione senza bisogno di un autonomo accertamento negoziale o giudiziale del verificarsi dell'evento.

• art. 5, all. E, L. n. 2248/1865

  Il giudice tributario, come giudice dei diritti, può disapplicare gli atti amministrativi illegittimi ai fini della corretta qualificazione del bene e della conseguente aliquota IVA.

Massime di principio

• In materia di costi da reato, quando la disciplina sopravvenuta limita l'indeducibilità ai soli delitti non colposi, la presenza di una contravvenzione non consente di estendere automaticamente l'indeducibilità all'intero complesso dei costi solo perché i fatti siano collegati da un medesimo disegno criminoso.
• La valutazione sull'indeducibilità dei costi deve essere compiuta con riferimento alla specifica base fattuale posta a fondamento dell'avviso di accertamento; l'Ufficio non può invocare in astratto altri reati connessi se non dimostra che l'accertamento fiscale li abbia effettivamente assunti come presupposto dei recuperi.
• L'unicità del disegno criminoso non elimina l'autonomia giuridica delle singole fattispecie penali ai fini tributari: occorre distinguere i costi riferibili ai delitti da quelli riferibili alle contravvenzioni.
• Ai fini IVA, l'applicazione di aliquote agevolate dipende dalla destinazione effettiva e concreta dei manufatti, non dalla sola qualificazione formale risultante da titoli edilizi, classamenti o atti amministrativi potenzialmente illegittimi.
• Il giudice tributario deve verificare la reale destinazione del bene e, se necessario, disapplicare gli atti amministrativi illegittimi della sequenza provvedimentale che abbiano artificiosamente creato una parvenza di legittimità.
• Per le variazioni IVA conseguenti a rinunce o risoluzioni contrattualmente previste, la nota di variazione può essere emessa senza attendere un formale accertamento del verificarsi della causa risolutiva; tuttavia la formalizzazione non è rimessa a un tempo indeterminato e deve avvenire nei termini previsti dal sistema dichiarativo.
• Il cessionario/committente che dispone di elementi ulteriori rispetto alla fattura non può limitarsi alla verifica formale, ma deve valutare anche la coerenza sostanziale della qualificazione fiscale dell'operazione ai fini della regolarizzazione.

Come è indicizzato