Cassazione Civile, Ordinanza n. 01394/2024 del 15/01/2024

Esito

La controversia

La lite nasce da avvisi di accertamento sintetico con cui l’Amministrazione ha recuperato maggiore Irpef per gli anni 2005 e 2006 e ha irrogato sanzioni per omessa dichiarazione, ritenendo il contribuente titolare di una capacità contributiva incompatibile con i redditi dichiarati. Il contribuente ha contestato la pretesa sostenendo di percepire redditi di lavoro dipendente assoggettati a ritenuta alla fonte, di avere giustificato gli incrementi patrimoniali e le spese contestate con risparmi personali, con il ricavato della vendita di un immobile e con agevolazioni creditizie collegate alla sua attività lavorativa. In cassazione ha proposto sette motivi: 1) violazione dell’art. 38 d.P.R. 600/1973 e delle norme sul periodo d’imposta, perché la CTR avrebbe applicato il redditometro valorizzando spese e incrementi patrimoniali in modo non coerente con i periodi d’imposta; 2) violazione delle norme sul contraddittorio e sulla motivazione degli atti impositivi, per mancata considerazione delle osservazioni e documenti prodotti in sede amministrativa; 3) omessa pronuncia su vari motivi ed eccezioni contenuti nelle difese di appello; 4) violazione delle norme sull’onere della prova, ma in realtà mirando a una rivalutazione del merito; 5) motivazione apparente della sentenza d’appello; 6) omessa pronuncia/ultrapetizione per avere la CTR affrontato una questione sulla durata del possesso e sul transito delle somme; 7) violazione del divieto di nova in appello, perché l’Ufficio avrebbe introdotto nuovi fatti e nuove produzioni documentali relativi alla vendita di un immobile nel 2004.

La decisione

La Corte ha accolto solo in parte il ricorso: ha ritenuto fondati, nei limiti indicati, i rilievi sull’omessa pronuncia in ordine alla questione delle sanzioni, perché tale profilo era rimasto assorbito in primo grado e non richiedeva appello incidentale; tutti gli altri motivi sono stati rigettati o dichiarati inammissibili. La sentenza della CTR è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame limitatamente al profilo delle sanzioni e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 38 d.P.R. n. 600/1973

  Per gli anni d’imposta anteriori al 2009 continua ad applicarsi la disciplina previgente dell’accertamento sintetico; la novella del 2010 e il d.m. attuativo del 2012 non hanno efficacia retroattiva sui periodi d’imposta in contestazione.

• art. 7 d.P.R. n. 917/1986

  Il principio di autonomia dei periodi d’imposta non impedisce, nel regime previgente del redditometro, la spalmatura quinquennale degli incrementi patrimoniali secondo la disciplina allora vigente.

• art. 3 D.M. 10/09/1992

  Invocato dal ricorrente come incompatibile con la ricostruzione del reddito operata dalla CTR, ma ritenuto inconferente rispetto alla disciplina applicabile ratione temporis.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  La doglianza sulla motivazione dell’avviso è stata respinta, poiché non era richiesto che l’atto esplicitasse analiticamente la confutazione di tutte le osservazioni del contribuente.

• art. 21-septies L. n. 241/1990

  Richiamato dal ricorrente, ma non è stato ritenuto fondante la nullità degli atti impositivi nel caso concreto.

• art. 7 L. n. 212/2000

  L’avviso deve essere motivato, ma non è nullo per il solo fatto di non menzionare espressamente le osservazioni del contribuente se l’obbligo di valutazione è comunque assolto.

• art. 112 c.p.c.

  La censura di omessa pronuncia è ammissibile solo per questioni effettivamente non decise; se la questione è stata implicitamente rigettata o assorbita, occorre distinguere tra mera riproposizione e appello incidentale.

• art. 132, comma 2, c.p.c.

  La motivazione è apparente solo nei casi di anomalia motivazionale radicale; non basta un semplice dissenso sulla sufficienza dell’argomentazione.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  La sentenza tributaria deve essere motivata, ma la motivazione è sufficiente se rende percepibile l’iter logico seguito dal giudice.

• art. 2977 c.c.

  Richiamato nel motivo sull’onere della prova; la Corte ribadisce che la prova contraria richiesta in materia di accertamento sintetico deve essere specifica e documentale.

• art. 111 Cost.

  Richiamato sia per il contraddittorio sia per il requisito di motivazione; la Corte esclude la violazione nei punti non fondati.

• art. 24 Cost.

  Invocato per il diritto di difesa nel processo tributario, ma non ritenuto violato nel caso concreto.

• art. 57 d.lgs. n. 546/1992

  Il divieto di nova in appello non è stato violato, perché i fatti relativi alla vendita dell’immobile risultavano già allegati dal contribuente in primo grado.

• art. 156, comma 3, c.p.c.

  Richiamato per escludere una riqualificazione automatica delle difese come appello incidentale in mancanza di una chiara volontà impugnatoria.

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  Il termine dilatorio e il contraddittorio preventivo sono rilevanti solo nelle ipotesi in cui la legge li preveda; comunque l’omessa menzione delle osservazioni nell’avviso non ne determina di per sé la nullità.

Massime di principio

• La disciplina dell’accertamento sintetico va applicata secondo il regime temporale vigente nel periodo d’imposta accertato: le modifiche normative sopravvenute non si estendono ai periodi anteriori quando il legislatore ne abbia limitato espressamente l’efficacia.
• Nel vecchio redditometro gli incrementi patrimoniali potevano essere ripartiti nel quinquennio precedente secondo la normativa allora vigente; il principio di autonomia dei periodi d’imposta non impedisce tale meccanismo se previsto dalla legge applicabile.
• In materia di accertamento fiscale fondato su presunzioni di capacità contributiva, il contribuente deve offrire una prova contraria specifica e documentale, idonea non solo a dimostrare l’esistenza di somme o redditi, ma anche la loro concreta disponibilità nel tempo e la riferibilità alle spese contestate.
• Il contraddittorio endoprocedimentale non ha portata generale per i tributi non armonizzati nei controlli c.d. a tavolino, salvo specifica previsione normativa; la mancata risposta analitica alle osservazioni del contribuente non determina automaticamente nullità dell’avviso.
• Il vizio di omessa pronuncia ricorre solo quando il giudice omette del tutto di decidere su una domanda o eccezione; se la questione è assorbita o logicamente incompatibile con la decisione adottata, non vi è omessa pronuncia, e nei casi di soccombenza teorica su una questione pregiudiziale può essere necessario l’appello incidentale.
• La motivazione apparente è configurabile solo in presenza di un’anomalia motivazionale radicale; non è censurabile in cassazione la semplice insufficienza o non condivisibilità della motivazione di merito.
• Nel processo tributario il divieto di domande ed eccezioni nuove in appello non è violato se i fatti o i documenti richiamati in appello erano già stati introdotti dal contribuente nel giudizio di primo grado e l’appellante si limita a contestarne la valenza probatoria.

Come è indicizzato